Ansatz einer Pensionsrückstellung für einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer in Fällen der Entgeltumwandlung
Kurzbesprechung
BFH v. 27.5.2020 - XI R 9/19
EStG § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1, § 6a Abs 2
BetrAVG § 1 Abs. 2 Nr. 3, § 1b Abs. 5, § 17 Abs. 1 S. 1, § 17 Abs. 1 S. 2
GG Art. 3 Abs. 1
KStG § 8 Abs. 1
Streitig war, ob im Fall einer vertraglich vereinbarten unverfallbaren Pensionszusage der Teilwert-/Barwertvergleich nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zur Anwendung kommt.
Ob die Vorschrift nur für Entgeltumwandlungen gilt, die von Arbeitnehmern i.S. des BetrAVG vorgenommen werden, ist umstritten. Das FG hatte angenommen, dass auch bei einer Pensionszusage außerhalb des BetrAVG eine Bewertung mindestens mit dem Barwert vorzunehmen ist. Andere Stimmen in der Literatur sowie das beigetretene BMF (R 6a Abs. 12 Satz 4 EStR) verlangen hingegen, dass die Pensionszusage gemäß § 1b Abs. 5 BetrAVG unverfallbar ist; die Unverfallbarkeit aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung reiche nicht aus.
Der BFH hat sich der zuletzt angeführten Auffassung angeschlossen. Für sie sprechen sowohl die Entstehungsgeschichte der Regelung als auch der im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens ergänzte Gesetzeswortlaut. Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Einschränkung des Anwendungsbereichs der Neufassung kommt im Wortlaut der Vorschrift eindeutig zum Ausdruck. Denn § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG verlangt für den vom FG vorgenommenen Teilwert-Barwert-Vergleich, dass eine "Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2" BetrAVG vorliegt. Mindestbarwert ist außerdem die gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbare künftige Pensionsleistung.
Der BFH teilt nicht die Auffassung des FG, dass eine Differenzierung nach der Rechtsstellung des Pensionsberechtigten (insbesondere, ob er unter das BetrAVG fällt, Gesellschafter-Geschäftsführer ist oder in einem anderen Rechtsverhältnis zum Pensionspflichtigen steht) in § 6a EStG nicht angewiesen sei.
Diese Auslegung widerspricht auch nicht dem mit dem Altersvermögensgesetz verfolgten Gesetzeszweck. Durch das Altersvermögensgesetz in der Ausschussfassung sollten --u.a. neben der Reform der gesetzlichen Rentenversicherung, der Beitragssatzstabilisierung und dem Aufbau einer zusätzlichen kapitalgedeckten Altersvorsorge mit staatlicher Förderung durch Zulagen und steuerliche Entlastungen-- (nur) Arbeitnehmer einen individuellen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit erhalten (BTDrucks 14/5150, S. 10 f.). Eine Ausdehnung auf Entgeltumwandlungen von Personen, die keine Arbeitnehmer i.S. des BetrAVG sind, war mit dem Altersvermögensgesetz nicht beabsichtigt. Entsprechend hat der Gesetzgeber auch die in § 6a EStG eingefügten Folgeregelungen auf die mit dem Altersvermögensgesetz stärker geförderten Pensionszusagen beschränkt.
Weder diese Auslegung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG noch § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG sind verfassungswidrig. Insbesondere liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vor.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1, § 6a Abs 2
BetrAVG § 1 Abs. 2 Nr. 3, § 1b Abs. 5, § 17 Abs. 1 S. 1, § 17 Abs. 1 S. 2
GG Art. 3 Abs. 1
KStG § 8 Abs. 1
Streitig war, ob im Fall einer vertraglich vereinbarten unverfallbaren Pensionszusage der Teilwert-/Barwertvergleich nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zur Anwendung kommt.
Ob die Vorschrift nur für Entgeltumwandlungen gilt, die von Arbeitnehmern i.S. des BetrAVG vorgenommen werden, ist umstritten. Das FG hatte angenommen, dass auch bei einer Pensionszusage außerhalb des BetrAVG eine Bewertung mindestens mit dem Barwert vorzunehmen ist. Andere Stimmen in der Literatur sowie das beigetretene BMF (R 6a Abs. 12 Satz 4 EStR) verlangen hingegen, dass die Pensionszusage gemäß § 1b Abs. 5 BetrAVG unverfallbar ist; die Unverfallbarkeit aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung reiche nicht aus.
Der BFH hat sich der zuletzt angeführten Auffassung angeschlossen. Für sie sprechen sowohl die Entstehungsgeschichte der Regelung als auch der im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens ergänzte Gesetzeswortlaut. Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Einschränkung des Anwendungsbereichs der Neufassung kommt im Wortlaut der Vorschrift eindeutig zum Ausdruck. Denn § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG verlangt für den vom FG vorgenommenen Teilwert-Barwert-Vergleich, dass eine "Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2" BetrAVG vorliegt. Mindestbarwert ist außerdem die gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbare künftige Pensionsleistung.
Der BFH teilt nicht die Auffassung des FG, dass eine Differenzierung nach der Rechtsstellung des Pensionsberechtigten (insbesondere, ob er unter das BetrAVG fällt, Gesellschafter-Geschäftsführer ist oder in einem anderen Rechtsverhältnis zum Pensionspflichtigen steht) in § 6a EStG nicht angewiesen sei.
Diese Auslegung widerspricht auch nicht dem mit dem Altersvermögensgesetz verfolgten Gesetzeszweck. Durch das Altersvermögensgesetz in der Ausschussfassung sollten --u.a. neben der Reform der gesetzlichen Rentenversicherung, der Beitragssatzstabilisierung und dem Aufbau einer zusätzlichen kapitalgedeckten Altersvorsorge mit staatlicher Förderung durch Zulagen und steuerliche Entlastungen-- (nur) Arbeitnehmer einen individuellen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit erhalten (BTDrucks 14/5150, S. 10 f.). Eine Ausdehnung auf Entgeltumwandlungen von Personen, die keine Arbeitnehmer i.S. des BetrAVG sind, war mit dem Altersvermögensgesetz nicht beabsichtigt. Entsprechend hat der Gesetzgeber auch die in § 6a EStG eingefügten Folgeregelungen auf die mit dem Altersvermögensgesetz stärker geförderten Pensionszusagen beschränkt.
Weder diese Auslegung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG noch § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG sind verfassungswidrig. Insbesondere liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vor.