Begünstigte Schenkung von Sonderbetriebsvermögen
BFH v. 17.6.2020 - II R 38/17
Der Sachverhalt:
Der Vater des Klägers war alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co. KG und alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH. Die KG war die alleinige, im Grundbuch eingetragene Eigentümerin eines Grundstücks mit einem Buchwert i.H.v. 140.000 € und einem Verkehrswert i.H.v. rd. 600.000 €. Mit notarieller Vereinbarung vom 30.12.2013 brachte der Vater des Klägers durch Übertragung und Abtretung seinen Anteil an der Komplementär-GmbH zu Buchwerten in die KG ein. Sodann übertrug die KG das Eigentum an dem Grundstück auf den Vater des Klägers gegen Zahlung von rd. 47.000 € für eine freistehende Gewerbehalle (Fälligkeit 30.12.2013). Der Vater des Klägers überführte das Grundstück in sein Sonderbetriebsvermögen. Besitz, Nutzen und Lasten gingen zum 30.12.2013, 24 Uhr auf den Vater des Klägers über.
In einem weiteren Teil der notariellen Vereinbarung vom 30.12.2013 übertrug der Vater des Klägers im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich durch Abtretung seinen gesamten Kommanditanteil an der KG auf den Kläger. Die Anmeldung der Übertragung des Kommanditanteils zur Eintragung in das Handelsregister datiert vom 30.12.2013. Im Vertrag regelten die Vertragsparteien folgendes:
"3. Die Übertragung und Abtretung erfolgt mit dinglicher Wirkung zum Beginn des 1.1.2014, 00:01 Uhr ("Übertragungsstichtag"), jedoch aus Haftungsgründen unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Schenknehmers als Kommanditist der KG kraft Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister. Vom Übertragungsstichtag bis zur Eintragung der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister wird die übertragene Gesellschaftsbeteiligung an der KG vom Schenkgeber treuhänderisch gehalten.
4. Damit stehen dem Schenknehmer ab dem Übertragungsstichtag die mit dem Gesellschaftsanteil an der KG verbundenen Gesellschaftsrechte in der KG zu. Der Schenknehmer ist ab diesem Tag am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven der KG allein beteiligt."
Die Anmeldung der Sonderrechtsnachfolge zum Handelsregister erfolgte ebenfalls am 30.12.2013, die Eintragung ins Handelsregister am 14.1.2014. Schließlich übertrug der Vater des Klägers diesem das Grundstück. Der Kläger überführte dies ebenfalls in sein Sonderbetriebsvermögen. Besitz, Nutzen und Lasten gingen am 1.1.2014, 00:01 Uhr auf den Sohn über. Die Beteiligten waren sich über den Eigentumsübergang einig und bewilligten und beantragten die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch ohne Zwischeneintragung des Vaters. Das Finanzamt erließ am 15.12.2015 einen Schenkungsteuerbescheid und setzte die Schenkungsteuer gegen den Kläger i.H.v. 22.000 € fest. Den Freibetrag nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. gewährte es nicht.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision des Klägers hatte vor dem BFH keinen Erfolg.
Die Gründe:
Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass für die am 30.12.2013 erfolgte Grundstücksschenkung die Steuerbegünstigung nach §§ 13a Abs. 1, 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. nicht zu gewähren ist.
Zwar handelte es sich bei dem Grundstück um Sonderbetriebsvermögen des Vaters bei der KG. Es wurde vom Kläger auch in sein Sonderbetriebsvermögen bei der KG eingebracht. Das Grundstück ist jedoch nicht zeitgleich mit dem Anteil an der KG auf den Kläger übertragen worden. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. gehören zu dem nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F. begünstigten Vermögen das inländische Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Die Steuervergünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. erfüllt.
Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen. Der Begriff des Mitunternehmeranteils umfasst ertragsteuerrechtlich auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens können die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. nur gewährt werden, wenn die Wirtschaftsgüter gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen werden. Durch die alleinige Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ohne gleichzeitige Übertragung des Mitunternehmeranteils geht die Rechtsstellung des Schenkers als Mitunternehmer auf den Bedachten jedoch nicht über. Die isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ermöglicht dem Erwerber noch keine Mitunternehmerinitiative. Letztere ist jedoch Voraussetzung für die Steuerbegünstigung.
Ob der Erwerber eine Mitunternehmerstellung erlangt hat, ist nicht nach zivilrechtlichen, sondern allein nach ertragsteuerrechtlichen Kriterien zu entscheiden. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG können Mitunternehmer auch solche Personen sein, die nicht in einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft, sondern in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis zueinanderstehen. Mitunternehmer, die zivilrechtlich nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, werden einkommensteuerrechtlich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und somit auch bewertungsrechtlich im Hinblick auf § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaftern gleichgestellt. Für die Gewährung der Steuerbegünstigung ist es weder erforderlich noch ausreichend, dass der Erwerber einen zivilrechtlichen Anteil an einer Personengesellschaft erwirbt, es genügt vielmehr, dass er aufgrund des Erwerbs nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen Mitunternehmer wird. Im Streitfall waren jedoch Im Zeitpunkt der Grundstücksschenkung weder Mitunternehmerrisiko noch Mitunternehmerinitiative auf den Kläger übergegangen, so dass das FG zu Recht die begehrte Steuerbegünstigung versagt hatte.
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Der Vater des Klägers war alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co. KG und alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH. Die KG war die alleinige, im Grundbuch eingetragene Eigentümerin eines Grundstücks mit einem Buchwert i.H.v. 140.000 € und einem Verkehrswert i.H.v. rd. 600.000 €. Mit notarieller Vereinbarung vom 30.12.2013 brachte der Vater des Klägers durch Übertragung und Abtretung seinen Anteil an der Komplementär-GmbH zu Buchwerten in die KG ein. Sodann übertrug die KG das Eigentum an dem Grundstück auf den Vater des Klägers gegen Zahlung von rd. 47.000 € für eine freistehende Gewerbehalle (Fälligkeit 30.12.2013). Der Vater des Klägers überführte das Grundstück in sein Sonderbetriebsvermögen. Besitz, Nutzen und Lasten gingen zum 30.12.2013, 24 Uhr auf den Vater des Klägers über.
In einem weiteren Teil der notariellen Vereinbarung vom 30.12.2013 übertrug der Vater des Klägers im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich durch Abtretung seinen gesamten Kommanditanteil an der KG auf den Kläger. Die Anmeldung der Übertragung des Kommanditanteils zur Eintragung in das Handelsregister datiert vom 30.12.2013. Im Vertrag regelten die Vertragsparteien folgendes:
"3. Die Übertragung und Abtretung erfolgt mit dinglicher Wirkung zum Beginn des 1.1.2014, 00:01 Uhr ("Übertragungsstichtag"), jedoch aus Haftungsgründen unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Schenknehmers als Kommanditist der KG kraft Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister. Vom Übertragungsstichtag bis zur Eintragung der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister wird die übertragene Gesellschaftsbeteiligung an der KG vom Schenkgeber treuhänderisch gehalten.
4. Damit stehen dem Schenknehmer ab dem Übertragungsstichtag die mit dem Gesellschaftsanteil an der KG verbundenen Gesellschaftsrechte in der KG zu. Der Schenknehmer ist ab diesem Tag am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven der KG allein beteiligt."
Die Anmeldung der Sonderrechtsnachfolge zum Handelsregister erfolgte ebenfalls am 30.12.2013, die Eintragung ins Handelsregister am 14.1.2014. Schließlich übertrug der Vater des Klägers diesem das Grundstück. Der Kläger überführte dies ebenfalls in sein Sonderbetriebsvermögen. Besitz, Nutzen und Lasten gingen am 1.1.2014, 00:01 Uhr auf den Sohn über. Die Beteiligten waren sich über den Eigentumsübergang einig und bewilligten und beantragten die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch ohne Zwischeneintragung des Vaters. Das Finanzamt erließ am 15.12.2015 einen Schenkungsteuerbescheid und setzte die Schenkungsteuer gegen den Kläger i.H.v. 22.000 € fest. Den Freibetrag nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. gewährte es nicht.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision des Klägers hatte vor dem BFH keinen Erfolg.
Die Gründe:
Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass für die am 30.12.2013 erfolgte Grundstücksschenkung die Steuerbegünstigung nach §§ 13a Abs. 1, 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. nicht zu gewähren ist.
Zwar handelte es sich bei dem Grundstück um Sonderbetriebsvermögen des Vaters bei der KG. Es wurde vom Kläger auch in sein Sonderbetriebsvermögen bei der KG eingebracht. Das Grundstück ist jedoch nicht zeitgleich mit dem Anteil an der KG auf den Kläger übertragen worden. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. gehören zu dem nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F. begünstigten Vermögen das inländische Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Die Steuervergünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. erfüllt.
Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen. Der Begriff des Mitunternehmeranteils umfasst ertragsteuerrechtlich auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens können die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. nur gewährt werden, wenn die Wirtschaftsgüter gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen werden. Durch die alleinige Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ohne gleichzeitige Übertragung des Mitunternehmeranteils geht die Rechtsstellung des Schenkers als Mitunternehmer auf den Bedachten jedoch nicht über. Die isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ermöglicht dem Erwerber noch keine Mitunternehmerinitiative. Letztere ist jedoch Voraussetzung für die Steuerbegünstigung.
Ob der Erwerber eine Mitunternehmerstellung erlangt hat, ist nicht nach zivilrechtlichen, sondern allein nach ertragsteuerrechtlichen Kriterien zu entscheiden. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG können Mitunternehmer auch solche Personen sein, die nicht in einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft, sondern in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis zueinanderstehen. Mitunternehmer, die zivilrechtlich nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, werden einkommensteuerrechtlich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und somit auch bewertungsrechtlich im Hinblick auf § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaftern gleichgestellt. Für die Gewährung der Steuerbegünstigung ist es weder erforderlich noch ausreichend, dass der Erwerber einen zivilrechtlichen Anteil an einer Personengesellschaft erwirbt, es genügt vielmehr, dass er aufgrund des Erwerbs nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen Mitunternehmer wird. Im Streitfall waren jedoch Im Zeitpunkt der Grundstücksschenkung weder Mitunternehmerrisiko noch Mitunternehmerinitiative auf den Kläger übergegangen, so dass das FG zu Recht die begehrte Steuerbegünstigung versagt hatte.