Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer beim Grundstückserwerb durch eine zur Veräußererseite gehörende Person

Der Sachverhalt:

Der klagende Immobilienmakler stand in Kontakt mit einer Kirchengemeinde wegen der Errichtung von sechs Eigentumswohnungen auf deren Grundstücken. Die A-KG, die mit dem Kläger zusammenarbeitete, fertigte Planungsunterlagen für die Bebauung und stellte einen Antrag auf Erteilung eines Bauvorbescheids. Der Kläger verteilte zur Gewinnung von Interessenten ein Exposé mit den Emblemen seiner Immobilienfirma und der A-KG. Das Exposé enthielt für sechs Wohnungen genaue Angaben über Wohnfläche, Erbpacht, Lage und Ausstattung der Wohnungen sowie den Kaufpreis. Angeboten wurde der Erwerb einer Eigentumswohnung aus einer Hand. Als Ansprechpartner war der Kläger genannt.

Die Kirchengemeinde beschloss am 12.7.2011 zur Bebauung ein Eigentümer-Erbbaurecht an den Grundstücken zu bestellen. Dieses Erbbaurecht sollte geteilt und mit dem Sondereigentum an Wohnungen verbunden werden. Gleichzeitig stimmte die Kirchengemeinde sechs Übertragungsverträgen mit namentlicher Nennung der Erwerber und Angabe des Kaufpreises für die Wohnungen zu. Die spätere Wohnung Nr. 3 sollte der Kläger für einen Kaufpreis von 165.000 € erwerben.

Mit notarieller Urkunde vom 20.7.2011 bestellte die Kirchengemeinde das Eigentümer-Erbbaurecht mit der Berechtigung und der Verpflichtung, auf dem Erbbaugrundstück ein Mehrfamilienhaus mit sechs Eigentumswohnungen und den dazu erforderlichen Nebenanlagen zu errichten. Der Kläger verpflichtete sich ihr gegenüber am selben Tag, für den Fall des Nichtverkaufs von Wohnungen diese Einheiten selbst zu erwerben. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23.9.2011 erwarb der Kläger einen Miterbbaurechtsanteil verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 3.

Das Finanzamt setzte Grunderwerbsteuer von rd. 6.600 € gegen den Kläger fest. Zugrunde gelegt wurde eine Gegenleistung von rd. 189.000 €, die sich aus dem kapitalisierten Erbbauzins von rd. 24.000 € und dem Kaufpreis für die Wohnung von 165.000 € zusammensetzte. Im Dezember 2011 schlossen die A-KG und der Kläger einen Werkvertrag über die Erstellung der Eigentumswohnung Nr. 3. Der Preis für die Erstellung der Wohnung sollte nunmehr 140.000 € betragen. Der Einspruch, mit dem sich der Kläger gegen die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer wandte, blieb ohne Erfolg.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:

Entgegen der Auffassung des FG sind die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen.

Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gem. § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand.

Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt u.a. vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben.

Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Diese Grundsätze gelten auch im Fall der Bestellung eines Erbbaurechts. Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist das Erbbaurecht mit noch künftig zu errichtendem Gebäude, soweit eine entsprechende Herstellungsverpflichtung der Veräußererseite (Erbbaurechtsgeber und ggf. mit ihm verbundener Dritter) besteht. Dazu ist neben dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags (Erbbaurechtsvertrag) auch der Abschluss eines Bauvertrags mit der Veräußererseite erforderlich; diese muss zivilrechtlich zur Übereignung und Bebauung verpflichtet sein.

Beim Erwerb eines noch zu bebauenden Grundstücks sind die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, wenn das Grundstück von einer zur Veräußererseite gehörenden Person mit bestimmendem Einfluss auf das "Ob" und "Wie" der Bebauung erworben wird. Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist in diesem Fall das unbebaute Grundstück. Für den Erwerb eines Grundstücks im bebauten Zustand (einheitlicher Erwerbsgegenstand) ist typisch, dass der Erwerber - im Gegensatz zu einem Bauherrn - in seinen Möglichkeiten, sowohl den Grundstücksverkäufer als auch den Bauunternehmer selbst zu bestimmen, eingeschränkt ist. Demgegenüber ist eine Person, die zur Veräußererseite gehört und bei der Bebauung mitwirkt, indem sie das "Ob" und "Wie" der Bebauung maßgebend beeinflusst, grunderwerbsteuerrechtlich nicht Erwerber eines unbebauten Grundstücks im Zustand der späteren Bebauung, sondern Bauherr.

Das gilt auch, wenn diese Person nicht selbst das Grundstück veräußert oder Bauleistungen erbringt, sondern das Bauvorhaben und/oder die Vermarktung des bebauten Grundstücks dadurch fördert, dass sie die Leistungen des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmers zu einer einheitlichen Gesamtleistung, dem Verkauf eines bebauten Grundstücks, zusammenführt. Sie wirkt damit auf die für die Einheitlichkeit des Erwerbsgegenstands entscheidende Verknüpfung der einzelnen Verträge hin. Letztlich sind dann, wenn eine zur Veräußererseite gehörende Person wie ein Bauherr zu behandeln ist, beim Kauf des noch unbebauten Grundstücks durch diese Person die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Das gilt auch, wenn ein Miterbbaurechtsanteil verbunden mit dem Sondereigentum an einer Wohnung erworben wird und der Erwerber damit hinsichtlich der konkreten Bebauung des Grundstücks rechtlich oder wirtschaftlich gebunden war. Denn die Bindung beruht auf der Tätigkeit des Erwerbers als Bauherr.

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