Berücksichtigung einer zukünftigen Steuerbelastung bei den Wertfeststellungen für Zwecke der Erbschaftsteuer

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH. Ihr Unternehmensgegenstand war der Erwerb, die Verwaltung, die Veräußerung von Grundstücken und die Erstellung von Wohnungen. Geschäftsführer der Klägerin waren der Kläger und eine im Juni 2012 verstorbene Verwandte. Die Erblasserin war bis zu ihrem Tode Alleingesellschafterin der Klägerin. Ihre Beteiligung ging im Wege der Erbfolge auf den Kläger über.

Schon lange vor dem Tod der Erblasserin verfügte die Klägerin nicht mehr über einen operativen Geschäftsbetrieb. Ihr Anlagevermögen bestand allein aus einem von der Erblasserin bis zu ihrem Umzug in ein Alten- und Pflegeheim selbst bewohnten Hausgrundstück, das weder vermietet wurde noch vermietbar war. Das Hausgrundstück wurde mit einem Buchwert von 1,51 € bilanziert. Das Umlaufvermögen der Klägerin bestand im Wesentlichen aus Bankguthaben und einer Forderung gegen die Erblasserin. Der Kläger fasste am 25.7.2014 den förmlichen Beschluss, die Klägerin zu liquidieren, und schüttete die Kapitalrücklage an sich aus.

Das zuständige Finanzamt stellte den Grundbesitzwert auf den 21.6.2012 mit Bescheid vom 22.11.2013 für Zwecke der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens mit 857.226 € gesondert fest. Den Wert der Anteile an der Klägerin stellte das beklagte Finanzamt mit Bescheid vom 12.12.2013 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 BewG auf rund 1,3 Mio. € fest. Dabei folgte es Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für die Anteile an Kapitalgesellschaften vom 9.8.2013, setzte jedoch statt des erklärten Grundbesitzwerts den gesondert festgestellten Grundbesitzwert i.H.v. 857.226 € an. In demselben Bescheid stellte das Finanzamt den gemeinen Wert des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG auf 857.226 € fest. Nachrichtlich errechnete es die Quote des Verwaltungsvermögens gem. § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG mit 61,8 %.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auch die Revision der Kläger vor dem BFH blieb erfolglos.

Gründe:
Das FG war zutreffend FG davon ausgegangen, dass die zukünftig anfallenden Steuern bei der gesonderten Feststellung des Werts der Anteile an der Klägerin und des Verwaltungsvermögens nicht zu berücksichtigen sind.

Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Kurswert nach § 11 Abs. 1 BewG nicht gegeben ist, sind nach § 157 Abs. 4 BewG unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag gem. § 11 Abs. 2 BewG mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Das für die Bewertung zuständige Finanzamt stellt auch die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG und des jungen Verwaltungsvermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG gesondert fest, wenn diese Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung i.S.d. Vorschrift von Bedeutung sind (§ 13b Abs. 2a S. 1 ErbStG).

Liegen keine zeitnahen Verkäufe vor, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden könnte, ist dieser nach § 11 Abs. 2 S. 2 BewG unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln. Zur Berücksichtigung der Ertragsaussichten kann nach §§ 199 bis 203 BewG das vereinfachte Ertragswertverfahren angewandt werden (§ 11 Abs. 2 S. 4 BewG).

Nach § 11 Abs. 2 S. 3 Hs. 1 BewG darf die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft nicht unterschritten werden. Dieser Substanzwert bildet bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die untere Grenze. Der sog. Liquidationswert stellt nur eine besondere Ausprägung des Substanzwerts dar. Er ist als Barwert der erzielbaren Nettoerlöse abzüglich Schulden und Liquidationskosten zu ermitteln und kann in den Fällen angesetzt werden, in denen feststeht, dass die Gesellschaft nicht weiter betrieben werden soll oder in denen sich die Gesellschaft in Liquidation befindet.

Bei der Ermittlung des Substanzwerts werden nach § 11 Abs. 2 S. 3 Hs. 2 i.V.m. § 103 BewG Schulden und sonstige Abzüge, die nach § 95 Abs. 1 BewG zum Betriebsvermögen gehören, berücksichtigt, soweit sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des Betriebsvermögens in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Das Betriebsvermögen umfasst nach § 95 Abs. 1 BewG alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 1 u. 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Der Umfang des Betriebsvermögens richtet sich demnach weitgehend danach, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird.

Zum Betriebsvermögen zählen daher grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze sowie Schulden und sonstigen Abzüge, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören, soweit das Gesetz nicht ausdrücklich etwas anderes vorschreibt oder zulässt. Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen rechnen hierzu u.a. alle Schulden und sonstigen Abzüge, die in der Steuerbilanz ausgewiesen sind.

Zum Betriebsvermögen gehörende Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Ist die Verpflichtung am maßgebenden Stichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass die Verpflichtung wirtschaftlich vor dem Stichtag verursacht ist. Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist hiernach die wirtschaftliche Bewertung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht.

Basierend auf diesen Grundsätzen ist festzustellen, dass die zukünftige ertragsteuerrechtliche Belastung aufgrund einer im Bewertungszeitpunkt (§§ 9 u. 11 ErbStG) lediglich beabsichtigten, aber noch nicht beschlossenen Liquidation der Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung des Substanzwerts als Mindestwert nicht wertmindernd zu berücksichtigen ist. Denn Steuern, die aufgrund der Liquidation und der damit zusammenhängenden Aufdeckung stiller Reserven entstehen könnten, sind im Bewertungszeitpunkt weder als Verbindlichkeiten noch als Rückstellungen in der Steuerbilanz auszuweisen. Dem Ausweis als Verbindlichkeiten steht entgegen, dass diese Steuern zu diesem Zeitpunkt noch nicht entstanden sind. Rückstellungen können nicht gebildet werden, weil zum Bewertungsstichtag das Entstehen nicht überwiegend wahrscheinlich ist. Bei einer im Bewertungszeitpunkt lediglich beabsichtigten Liquidation lässt sich noch nicht absehen, ob, wann und in welcher Höhe es zu einer tatsächlichen steuerlichen Belastung kommen wird. Aufgrund einer bloßen Liquidationsabsicht sind zudem die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen von Ertragsteuern auf einen etwaigen künftigen Liquidationsgewinn noch nicht erfüllt.

Die Berücksichtigung etwaiger zukünftiger Steuerschulden ist auch nicht aus Verfassungsgründen geboten. Denn einen Verfassungsrechtssatz des Inhalts, dass alle Steuern zur Vermeidung von Lücken oder von Mehrfachbelastung aufeinander abgestimmt werden müssten, gibt es nicht. Vielmehr lassen sich in einem Vielsteuersystem Doppelbelastungen selbst dann nicht vermeiden, wenn jede Einzelsteuer für sich genommen folgerichtig ausgestaltet ist. Darin liegt weder ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz noch gegen Art. 14 Abs. 1 GG.

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