Besteuerung der Gesellschafter einer als US-LLP organisierten Anwaltssozietät nach DBA-USA 1989

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine international tätige Anwaltssozietät, an der im Streitjahr 2004 insgesamt 131 Rechtsanwälte beteiligt waren und die bereits 2001 unter Beteiligung inländischer Partner ein Büro in Deutschland eröffnet hatte. Infolgedessen war ein Beigeladener als "General Partner" aufgenommen worden. Im Streitjahr folgte ein weiteres deutsches Büro. Hierzu nahm die Klägerin die übrigen Beigeladenen als "General Partner" auf. Auf Vorschlag des Führungsgremiums der Klägerin wurde deren jährliche Vergütung 2004 und 2005 als "guaranteed payments" (GP) bemessen. Anschließend sollten sie dem normalen Vergütungssystem der Klägerin ("Firm's Compensation System") beitreten.

Vor der Eröffnung des Büros 2004 und der Aufnahme der weiteren Beigeladenen als Partner hatte die Klägerin einen Antrag auf verbindliche Auskunft an das Finanzamt gerichtet, in dem sie u.a. anfragte, ob für die in Deutschland erzielten Einkünfte aus selbständiger Anwaltstätigkeit das "Zurechnungsprinzip" (in Anlehnung an das "Betriebsstättenprinzip") - im Gegensatz zum "Ausübungsprinzip" - zur Anwendung komme. Die Behörde bestätigte die Anwendung des "Zurechnungsprinzips", allerdings nur unter der "Prämisse", dass auch in den USA das "Betriebsstättenprinzip" angewendet werde.

Im unter Nachprüfungsvorbehalt stehenden Bescheid behandelte das Finanzamt die von den Beigeladenen bezogenen GP mit Rücksicht auf das DBA-USA 1989 als steuerfrei, aber dem Progressionsvorbehalt unterliegend. Mit Bescheid aus März 2008 wurde die GP dann unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in vollem Umfang als steuerpflichtig angesehen. Mit weiterem Änderungsbescheid verminderte das Finanzamt die steuerpflichtigen GP um Teilbeträge und erhöhte im Gegenzug die unter Progressionsvorbehalt steuerfreien Einkünfte. Im Übrigen hielt es an seiner Rechtsauffassung zur Steuerpflicht der GP fest.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Gründe:
Der Senat konnte nicht abschließend darüber entscheiden, inwieweit die von den Beigeladenen bezogenen GP in die Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO a.F. oder nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. einzubeziehen waren. Schließlich fehlte es an dafür notwendiger tatrichterlicher Sachaufklärung.

Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person aus selbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird und die Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die der natürlichen Person im anderen Staat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung steht. Die hiernach bestimmte Besteuerungszuweisung ist auch bei einer Freiberufler-Personengesellschaft (hier einer als US-LLP organisierten Anwaltssozietät) personenbezogen zu verstehen (sog. Ausübungsmodell). Der jeweilige Gesellschafter muss "seine" Tätigkeit im anderen Vertragsstaat persönlich ausüben und es muss ihm für die Ausübung "seiner" Tätigkeit gewöhnlich eine feste Einrichtung zur Verfügung stehen. Eine wechselseitige (Tätigkeits-)Zurechnung zwischen den Gesellschaftern kommt nicht in Betracht.

Das FG war von einem anderen abkommensrechtlichen Verständnis, namentlich dem sog. "Betriebsstättenmodell", ausgegangen. Auf die tatsächliche Arbeitsausübung der Beigeladenen kam es ihm nicht an, sodass entsprechende tragfähige Feststellungen hierzu fehlen. Das FG wird im weiteren Verfahren anhand des dargelegten individualistischen Verständnisses von Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 für jeden Beigeladenen zu prüfen haben, inwieweit er "seine" Arbeit in den USA ausgeübt hat und seine Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die ihm in den USA für die Ausübung "seiner" Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung stand.

Zur Beantwortung sich daran etwaig anschließender Rechtsfragen, etwa betreffend das Verständnis von Art. 23 Abs. 2 S. 2 DBA-USA 1989 oder die (rückwirkende) Anwendung von § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 besteht derzeit ebenso wenig Veranlassung, wie der Frage danach, ob die Klägerin ihren Gewinn durch Vermögensvergleich nach Maßgabe von § 4 Abs. 1, § 5 EStG 2002 zu ermitteln hat.

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