Besteuerung von Sonderbetriebseinnahmen nach Maßgabe des DBA-Spanien 1966 und der Rückfallregelung in § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG (2002)

Der Sachverhalt:
Die klagende GmbH & Co. KG gehört zu einer Unternehmensgruppe. Ihre Kommanditistin war in den Streitjahren 2003 und 2004 die im Inland ansässige E-GmbH & Co. KG, ihre Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung die ebenfalls inländische E-Verwaltung-GmbH. Über weitere Obergesellschaften waren an ihr mittelbar im Inland ansässige natürliche Personen beteiligt. Die Klägerin war in den Streitjahren zu 69,88 Prozent an einer spanischen Personengesellschaft in der Rechtsform der Sociedad en Commandita (SC), der O-SC, und zu 70 Prozent an deren Komplementärin, einer spanischen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Sociedad de Responsabilidad Limitada (SL), der O-SL, beteiligt. Mitgesellschafter der O-SL und der O-SC waren zwei in Spanien ansässige Kapitalgesellschaften, die R-SL und die M-SL; deren Gesellschafter waren in Spanien ansässig.

Unternehmensgegenstand der Klägerin war in den Streitjahren u.a. die Produktion von und der Handel mit M-Produkten. Auch die O-SC war als Produktionsunternehmen in der Herstellung und dem Verkauf von M-Produkten gewerblich tätig. Funktion und Tätigkeit der O-SL beschränkten sich auf die Geschäftsführung und Komplementärstellung (Kapitalanteil 0,17 Prozent) in der O-SC. Sie erzielte Erträge aus der Weiterbelastung von Personalkosten der bei ihr beschäftigten Geschäftsleitung an die O-SC sowie Zinserträge aus kurzfristigen Bankeinlagen. Sowohl die O-SC als auch die O-SL waren ausschließlich in Spanien tätig und unterhielten allein dort Betriebsstätten. Die O-SL schüttete an die Klägerin in den Streitjahren in den Vorjahren aufgelaufene Gewinne aus. In Spanien wurden diese Gewinne mit einem ermäßigten Quellensteuersatz von 10 Prozent (entsprechend Art. 10 Abs. 2 S. 1 Halbs. 2 Buchst. a Alt. 2 des DBA-Spanien 1966) besteuert; in Spanien betrug die von Nichtansässigen an der Quelle erhobene Kapitalertragsteuer auf Dividenden nach innerstaatlichem Recht 18 Prozent (2003) und 15 Prozent (2004).

Nach Auffassung der Klägerin sind die Dividenden Teil der Unternehmensgewinne der O-SC und infolgedessen nach Maßgabe von Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 DBA-Spanien 1966 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Ertragsteuer auszunehmen. Das Finanzamt sah das anders. Die Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 seien nicht erfüllt. Die Beteiligung an der O-SL müsse dafür tatsächlich zu einer spanischen Betriebsstätte gehören. Dies erfordere, dass die Beteiligung in einem funktionalen Zusammenhang mit der Betriebsstätte stehe und die Beteiligung aus Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten bilde; an der letztgenannten Voraussetzung fehle es. Der Umstand, dass in Spanien entsprechend Art. 10 Abs. 2 DBA-Spanien 1966 10 Prozent Quellensteuer einbehalten worden sei, zeige, dass die spanische Finanzbehörde ebenfalls nicht von einem Unternehmensgewinn i.S.v. Art. 7 DBA-Spanien 1966 ausgegangen sei. Die Quellensteuer sei grundsätzlich anzurechnen.

Das FG gab der gegen die hiernach für die Streitjahre ergangenen Bescheide über die gesonderten und einheitlichen Feststellungen gerichteten Klage statt. Die Revision des Finanzamts hatte vor dem BFH keinen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass aufgrund der abkommensrechtlichen bilateralen Vereinbarungen das Besteuerungsrecht an den Dividenden Spanien gebührt.

Die Besteuerung des in Deutschland ansässigen Gesellschafters einer spanischen, nach dortigem im Gegensatz zum deutschen Recht steuerlich als intransparent behandelten Personengesellschaft ist nach Maßgabe des DBA-Spanien 1966 auf der Grundlage des deutschen und nicht des spanischen Steuerrechts vorzunehmen. Die Ansässigkeitsfiktion für die Gesellschafter einer Personengesellschaft nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 betrifft nur die sog. Verteilungsartikel in Art. 6 bis 22 DBA-Spanien 1966, nicht aber den sog. Methodenartikel in Art. 23 DBA-Spanien 1966, und richtet sich deshalb nicht an den Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter. Sie erfasst zudem allein Einkünfte, die der Gesellschafter von der Personengesellschaft bezieht; Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft, welche nach deutschem Recht als Sonderbetriebseinnahmen aus Sonderbetriebsvermögen II resultieren, gehören dazu nicht.

Für Einkünfte, die aus deutscher Sicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung insgesamt von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind (hier für Unternehmensgewinne nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a S. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 S. 1 und Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 sowie i.V.m. Art. 3 Abs. 2 DBA-Spanien 1966, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2 und Nr. 3 Halbs. 2 EStG 2002), wird die Freistellung der Einkünfte unbeschadet des in § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a S. 6 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 rückwirkend angeordneten Besteuerungsrückfalls auch dann gewährt, wenn der andere Vertragsstaat (hier Spanien) die betreffenden Einkünfte in Einklang mit den abkommensrechtlichen Vorschriften nur zu einem Teil (hier als Dividenden nach Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966) uneingeschränkt besteuert, für einen anderen Teil (hier nach Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-Spanien 1966) die Bestimmungen des Abkommens jedoch so anwendet, dass sie nur mit einem begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Maßgebend dafür, ob es sich um Einkünfte jener Einkunftsart handelt, ist erneut das Steuerrecht des jeweiligen Anwenderstaats (hier Deutschlands).

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