Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden
BFH v. 10.4.2019 - X R 38/17
Der Sachverhalt:
Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr 2010 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Die Kläger gründeten im Jahr 1991 die H-GmbH, deren Geschäftsanteile der Kläger zu 45 % und die Klägerin zunächst zu 55 % hielten. Zu späterer Zeit übertrug die Klägerin eine zehnprozentige Beteiligung auf die gemeinsame Tochter. Der Kläger war auch Geschäftsführer der H-GmbH. Die H-GmbH betreibt an mehreren Standorten Einzelhandels-Fachmärkte. Die hierfür genutzten Immobilien vermietet der Kläger an die H-GmbH. Im Jahr 2001 errichtete die H-GmbH einen Online-Shop, da sie beabsichtigte, ihre Produkte auch über das Internet zu verkaufen. Eine Umsetzung dieses Projekts scheiterte allerdings, da der Einkaufsverband, dem die H-GmbH seinerzeit angehörte, einen Internet-Produktabsatz nicht gestattete und ein Ende der Lieferbeziehung androhte.
In Anbetracht dessen gründete der Kläger im September 2003 ein Einzelunternehmen (X e.K.). Unternehmensgegenstand des X e.K. war der Handel mit und der Versand von Geräten. Der X e.K. führte den von der H-GmbH aufgebauten Online-Shop fort. Das hierfür erforderliche Personal überließ die H-GmbH an den X e.K. gegen Entgelt. Von September 2003 bis Juli 2004 bezog der X e.K. seine Waren nahezu ausschließlich über die H-GmbH, zunächst zum Selbstkostenpreis, ab Anfang des Jahres 2004 mit einem Aufschlag von 5 %. Bis zur Fertigstellung eigener Betriebsräume und Lagerhallen im Juli 2004 wickelte der X e.K. zudem die gesamte Warenlogistik (Bestellung, Anlieferung, Lagerung und Versand) über die Räumlichkeiten der H-GmbH ab. Im Sommer 2004 trat die H-GmbH dem Einkaufsverband Y bei. Der X e.K. wurde als Filialbetrieb der H-GmbH in den neuen Verband einbezogen. Auf diese Weise konnte der X e.K. seine Wareneinkäufe hierüber fortan unmittelbar selbst abwickeln. Die H-GmbH und der X e.K. bildeten für ihre Einkäufe eine Bonusgemeinschaft.
Nach den Feststellungen des FG wies der X e.K. zum 31.12.2004 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegenüber der H-GmbH von mehr als 1 Mio. € aus. Der Kläger ordnete die Beteiligung an der H-GmbH zunächst seinem Privatvermögen zu. Im Zuge einer für die Jahre 2003 bis 2006 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Beteiligung gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens X e.K. Zur Begründung führte er insbesondere den bis Juli 2004 zu verzeichnenden nahezu ausschließlichen Warenbezug von der H-GmbH, die Vorbereitung des Geschäftsmodells (Internet-Versandhandel) durch die H-GmbH, die Nutzung ihrer Warenlogistik und Räumlichkeiten bis Sommer 2004 sowie die Kreditbeziehungen und wechselseitigen Personalgestellungen an. Demzufolge aktivierte der Prüfer die GmbH-Beteiligung zum 31.12.2003 mit den ursprünglichen Anschaffungskosten von umgerechnet 11.600 €.
Der Kläger führte diese Bilanzierung in den der Prüfung nachfolgenden Jahren ab 2007 fort. Zum 31.12.2008 korrigierte er den Bilanzansatz infolge einer berichtigten DM-Euro-Umrechnung auf 11.504,07 €. Mit Vertrag vom 15.12.2010 übertrug der Kläger seine Beteiligung an der H-GmbH unentgeltlich auf die Klägerin sowie die Tochter und den Sohn. Ertragsteuerliche Folgerungen zog er hieraus nicht. Das Finanzamt ging nach einer weiteren Außenprüfung von einer Entnahme der GmbH-Beteiligung zum 15.12.2010 aus. Hierbei legte es einen nach Maßgabe des vereinfachten Ertragswertverfahrens (§§ 199 ff. BewG) ermittelten Unternehmenswert der H-GmbH zum Übertragungsstichtag zugrunde.
Das FG gab der Klage teilweise statt. Auf die Revision der Kläger hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Die Gründe:
Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind diejenigen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stellt dann notwendiges Betriebsvermögen dar, wenn sie entweder dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Notwendiges Betriebsvermögen kommt daher nicht nur in Betracht, wenn über die Kapitalgesellschaft der Produktabsatz des Steuerpflichtigen gewährleistet werden soll. Durch das Wort "oder" ergibt sich notwendiges Betriebsvermögen ebenso, wenn die Beteiligung dazu bestimmt ist, die branchengleiche gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen "entscheidend zu fördern".
Bereits die Abgrenzung zum gewillkürten Betriebsvermögen gebietet es, dass sich die von der Kapitalgesellschaft ausgehende Förderung des Einzelgewerbetreibenden im Falle notwendigen Betriebsvermögens nicht in einer auch zwischen fremden Dritten üblichen Geschäftsbeziehung erschöpft, sondern deutlich intensiver ist. Eine "entscheidende Förderung" setzt daher voraus, dass der Steuerpflichtige seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Wohle seines Einzelgewerbebetriebs einsetzt. Dies ist regelmäßig dann gegeben, wenn zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Einzelgewerbetreibenden eine intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehung besteht, die sich für den Einzelgewerbetreibenden als erheblich vorteilhaft erweist und dieser Vorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen einer derartigen Geschäftsbeziehung wird die Kapitalbeteiligung erst Recht zum Zwecke der Förderung des Einzelgewerbetreibenden eingesetzt, wenn diesem hierdurch fremdunübliche Vorteile verschafft werden.
Die Zuordnung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen und die hierbei zu treffende Feststellung, ob der Steuerpflichtige die Beteiligung in den Dienst seines Einzelgewerbebetriebs stellt, setzt dabei weder eine rechtliche noch faktische Beherrschung der Kapitalgesellschaft voraus. Auch ist die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen nicht davon abhängig zu machen, dass die Kapitalgesellschaft keinen über die Geschäftsbeziehung zum Einzelgewerbetreibenden hinausgehenden erheblichen Geschäftsbetrieb unterhält. Dagegen ist bei einer Personengesellschaft, die an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, mit der die Personengesellschaft zu ihrem Vorteil eng wirtschaftlich verflochten ist, ein anderer Maßstab für eine Zuordnung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II anzulegen. Denn die Stärkung der Mitunternehmerstellung ist u.a. abhängig von den gesellschaftsrechtlichen Strukturen der Mitunternehmerschaft und der Kapitalgesellschaft, deren Anteil der Mitunternehmer hält.
Vorliegend war jedenfalls in der Gründungs- und Anlaufphase des Einzelgewerbebetriebs die Beteiligung des Klägers an der GmbH unter Berücksichtigung oben genannter Rechtsgrundsätze dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen. Gehörte die Beteiligung des Klägers an der GmbH demnach in der Gründungs- und Anlaufphase des Betriebs zum Betriebsvermögen, blieb sie es bis zum Zeitpunkt der schenkungsbedingten Entnahme. Die Entnahme der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen war nach § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Die von den Klägern im Wege teleologischer Reduktion erwogene Nichtanwendbarkeit der Vorschrift in den Fällen, in denen die Beteiligung nach der Überführung ins Privatvermögen nach § 17 EStG steuerverhaftet bleibt, war schon wegen sich ergebender ertragsteuerlicher Systeminkonsequenzen zu verwerfen.
Über die Höhe des Teilwerts der entnommenen Beteiligung an der GmbH und demzufolge auch über die Höhe des im Streitjahr bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb bzw. dem Gewerbeertrag des Klägers zu berücksichtigenden Entnahmegewinns konnte hier nicht entschieden werden, da der vom FG zugrunde gelegte Unternehmenswert der GmbH auf den 31.12.2010 nicht durch hinreichende tatsächliche Feststellungen gedeckt war. Insoweit war der Streitfall zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr 2010 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Die Kläger gründeten im Jahr 1991 die H-GmbH, deren Geschäftsanteile der Kläger zu 45 % und die Klägerin zunächst zu 55 % hielten. Zu späterer Zeit übertrug die Klägerin eine zehnprozentige Beteiligung auf die gemeinsame Tochter. Der Kläger war auch Geschäftsführer der H-GmbH. Die H-GmbH betreibt an mehreren Standorten Einzelhandels-Fachmärkte. Die hierfür genutzten Immobilien vermietet der Kläger an die H-GmbH. Im Jahr 2001 errichtete die H-GmbH einen Online-Shop, da sie beabsichtigte, ihre Produkte auch über das Internet zu verkaufen. Eine Umsetzung dieses Projekts scheiterte allerdings, da der Einkaufsverband, dem die H-GmbH seinerzeit angehörte, einen Internet-Produktabsatz nicht gestattete und ein Ende der Lieferbeziehung androhte.
In Anbetracht dessen gründete der Kläger im September 2003 ein Einzelunternehmen (X e.K.). Unternehmensgegenstand des X e.K. war der Handel mit und der Versand von Geräten. Der X e.K. führte den von der H-GmbH aufgebauten Online-Shop fort. Das hierfür erforderliche Personal überließ die H-GmbH an den X e.K. gegen Entgelt. Von September 2003 bis Juli 2004 bezog der X e.K. seine Waren nahezu ausschließlich über die H-GmbH, zunächst zum Selbstkostenpreis, ab Anfang des Jahres 2004 mit einem Aufschlag von 5 %. Bis zur Fertigstellung eigener Betriebsräume und Lagerhallen im Juli 2004 wickelte der X e.K. zudem die gesamte Warenlogistik (Bestellung, Anlieferung, Lagerung und Versand) über die Räumlichkeiten der H-GmbH ab. Im Sommer 2004 trat die H-GmbH dem Einkaufsverband Y bei. Der X e.K. wurde als Filialbetrieb der H-GmbH in den neuen Verband einbezogen. Auf diese Weise konnte der X e.K. seine Wareneinkäufe hierüber fortan unmittelbar selbst abwickeln. Die H-GmbH und der X e.K. bildeten für ihre Einkäufe eine Bonusgemeinschaft.
Nach den Feststellungen des FG wies der X e.K. zum 31.12.2004 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegenüber der H-GmbH von mehr als 1 Mio. € aus. Der Kläger ordnete die Beteiligung an der H-GmbH zunächst seinem Privatvermögen zu. Im Zuge einer für die Jahre 2003 bis 2006 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Beteiligung gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens X e.K. Zur Begründung führte er insbesondere den bis Juli 2004 zu verzeichnenden nahezu ausschließlichen Warenbezug von der H-GmbH, die Vorbereitung des Geschäftsmodells (Internet-Versandhandel) durch die H-GmbH, die Nutzung ihrer Warenlogistik und Räumlichkeiten bis Sommer 2004 sowie die Kreditbeziehungen und wechselseitigen Personalgestellungen an. Demzufolge aktivierte der Prüfer die GmbH-Beteiligung zum 31.12.2003 mit den ursprünglichen Anschaffungskosten von umgerechnet 11.600 €.
Der Kläger führte diese Bilanzierung in den der Prüfung nachfolgenden Jahren ab 2007 fort. Zum 31.12.2008 korrigierte er den Bilanzansatz infolge einer berichtigten DM-Euro-Umrechnung auf 11.504,07 €. Mit Vertrag vom 15.12.2010 übertrug der Kläger seine Beteiligung an der H-GmbH unentgeltlich auf die Klägerin sowie die Tochter und den Sohn. Ertragsteuerliche Folgerungen zog er hieraus nicht. Das Finanzamt ging nach einer weiteren Außenprüfung von einer Entnahme der GmbH-Beteiligung zum 15.12.2010 aus. Hierbei legte es einen nach Maßgabe des vereinfachten Ertragswertverfahrens (§§ 199 ff. BewG) ermittelten Unternehmenswert der H-GmbH zum Übertragungsstichtag zugrunde.
Das FG gab der Klage teilweise statt. Auf die Revision der Kläger hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Die Gründe:
Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind diejenigen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stellt dann notwendiges Betriebsvermögen dar, wenn sie entweder dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Notwendiges Betriebsvermögen kommt daher nicht nur in Betracht, wenn über die Kapitalgesellschaft der Produktabsatz des Steuerpflichtigen gewährleistet werden soll. Durch das Wort "oder" ergibt sich notwendiges Betriebsvermögen ebenso, wenn die Beteiligung dazu bestimmt ist, die branchengleiche gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen "entscheidend zu fördern".
Bereits die Abgrenzung zum gewillkürten Betriebsvermögen gebietet es, dass sich die von der Kapitalgesellschaft ausgehende Förderung des Einzelgewerbetreibenden im Falle notwendigen Betriebsvermögens nicht in einer auch zwischen fremden Dritten üblichen Geschäftsbeziehung erschöpft, sondern deutlich intensiver ist. Eine "entscheidende Förderung" setzt daher voraus, dass der Steuerpflichtige seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Wohle seines Einzelgewerbebetriebs einsetzt. Dies ist regelmäßig dann gegeben, wenn zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Einzelgewerbetreibenden eine intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehung besteht, die sich für den Einzelgewerbetreibenden als erheblich vorteilhaft erweist und dieser Vorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen einer derartigen Geschäftsbeziehung wird die Kapitalbeteiligung erst Recht zum Zwecke der Förderung des Einzelgewerbetreibenden eingesetzt, wenn diesem hierdurch fremdunübliche Vorteile verschafft werden.
Die Zuordnung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen und die hierbei zu treffende Feststellung, ob der Steuerpflichtige die Beteiligung in den Dienst seines Einzelgewerbebetriebs stellt, setzt dabei weder eine rechtliche noch faktische Beherrschung der Kapitalgesellschaft voraus. Auch ist die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen nicht davon abhängig zu machen, dass die Kapitalgesellschaft keinen über die Geschäftsbeziehung zum Einzelgewerbetreibenden hinausgehenden erheblichen Geschäftsbetrieb unterhält. Dagegen ist bei einer Personengesellschaft, die an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, mit der die Personengesellschaft zu ihrem Vorteil eng wirtschaftlich verflochten ist, ein anderer Maßstab für eine Zuordnung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II anzulegen. Denn die Stärkung der Mitunternehmerstellung ist u.a. abhängig von den gesellschaftsrechtlichen Strukturen der Mitunternehmerschaft und der Kapitalgesellschaft, deren Anteil der Mitunternehmer hält.
Vorliegend war jedenfalls in der Gründungs- und Anlaufphase des Einzelgewerbebetriebs die Beteiligung des Klägers an der GmbH unter Berücksichtigung oben genannter Rechtsgrundsätze dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen. Gehörte die Beteiligung des Klägers an der GmbH demnach in der Gründungs- und Anlaufphase des Betriebs zum Betriebsvermögen, blieb sie es bis zum Zeitpunkt der schenkungsbedingten Entnahme. Die Entnahme der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen war nach § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Die von den Klägern im Wege teleologischer Reduktion erwogene Nichtanwendbarkeit der Vorschrift in den Fällen, in denen die Beteiligung nach der Überführung ins Privatvermögen nach § 17 EStG steuerverhaftet bleibt, war schon wegen sich ergebender ertragsteuerlicher Systeminkonsequenzen zu verwerfen.
Über die Höhe des Teilwerts der entnommenen Beteiligung an der GmbH und demzufolge auch über die Höhe des im Streitjahr bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb bzw. dem Gewerbeertrag des Klägers zu berücksichtigenden Entnahmegewinns konnte hier nicht entschieden werden, da der vom FG zugrunde gelegte Unternehmenswert der GmbH auf den 31.12.2010 nicht durch hinreichende tatsächliche Feststellungen gedeckt war. Insoweit war der Streitfall zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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