Bewertung einer Gesellschafterforderung im Sonderbetriebsvermögen: Keine Wertberichtigung bei Wertlosigkeit

Der Sachverhalt:
Der Erblasser E. war mit einer Einlage von 49% Kommanditist der B-GmbH & Co. KG (B-KG). Die B-KG hatte eine ihm gegenüber bestehende Verbindlichkeit von rund 2,5 Mio. € passiviert. In der Sonderbilanz für die Gesellschafter der B-KG wurde eine entsprechende Forderung des E. ausgewiesen. Der Erblasser hatte mit der B-KG im November 2001 vereinbart, dass er mit seiner Forderung im Rang hinter alle übrigen Gläubiger der Gesellschaft zurücktrat. Er verpflichtete sich, seine Forderung nur geltend zu machen, wenn sie aus künftigen Jahresüberschüssen oder sonstigem die Schulden übersteigenden Vermögen befriedigt werden könne.

Der E. verstarb im Mai 2002. Er wurde von der Klägerin allein beerbt. Diese gab in ihrer Erbschaftsteuererklärung den Wert des Kommanditanteils des E. mit rund 2,2 Mio. € an. Zu diesem Wert gelangte sie unter Berücksichtigung der Forderung des Erblassers gegenüber der B-KG mit einem Betrag von 2,5 Mio. €. Das Finanzamt setzte gegen die Klägerin 249.962 € Erbschaftsteuer fest. Dabei setzte es den Kommanditanteil des Erblassers mit rund 2,3 Mio. € an.

Die Klägerin wandte sich gegen diesen Bescheid. Sie war der Ansicht, die im Sonderbetriebsvermögen des Erblassers erfasste Forderung gegenüber der B-KG sei überwiegend wertlos gewesen. Die Gesellschaft sei überschuldet gewesen. Nur ein geringer Teil des Veräußerungserlöses habe für die Rückführung der von ihr geerbten Forderung verwendet werden können. Die Forderung sei deshalb nur i.H.v. etwa 750.000 € werthaltig gewesen.

Das FG wies die Klage ab. Allerdings wurde die Revision zum BFH zugelassen.

Die Gründe:
Der Erbschaftsteuerbescheid war rechtmäßig.

Für die Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Festsetzung der Erbschaftsteuer sind die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären. Maßgebend für die Bewertung von Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft ist dabei der Steuerbilanzwert, der in einer auf den Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters erstellten Sonderbilanz und korrespondierend damit als Schuldposten in der Bilanz der Gesellschaft enthalten ist oder auszuweisen gewesen wäre.

Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird bei einer Personengesellschaft in der Weise ermittelt, dass eine in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des Gesellschafters, dem gegenüber die Verbindlichkeit besteht, ausgeglichen wird. Die in der Sonderbilanz zu bildende Forderung des Gesellschafters wird in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wie Eigenkapital behandelt. Selbst wenn feststeht, dass diese Forderung wertlos ist, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht kommt. Der Verlust im Sonderbetriebsvermögen wird grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft realisiert.

Hiervon ausgehend schied im vorliegenden Fall eine Wertberichtigung der Forderung des Erblassers gegenüber der B-KG wegen der von der Klägerin behaupteten weitgehenden Wertlosigkeit der Forderung aus. Der von E. mit der Gesellschaft vereinbarte Rangrücktritt änderte hieran nichts. Der Rangrücktritt führte zwar im wirtschaftlichen Ergebnis dazu, dass die Forderung wie Eigenkapital behandelt wurde. Das entsprach indessen dem Ansatz der Forderung mit dem Steuerbilanzwert. Die in der Sonderbilanz zu bildende Forderung des Gesellschafters musste in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft gerade wie Eigenkapital behandelt werden. Die Klägerin konnte sich zur Stützung ihrer Auffassung auch nicht mit Erfolg auf § 5 Abs. 2a EStG berufen.

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