Billigkeitserlass bei fehlerhaften Rechnungen

Der Sachverhalt:

Die Klägerin ist aufgrund mehrerer Verschmelzungen Gesamtrechtsnachfolgerin der G-GmbH. Diese ging beim sog. Sale-and-Mietkauf-back in den Streitjahren 2003 und 2004 davon aus, dass sie Gegenstände von ihren Kunden umsatzsteuerpflichtig erworben und an diese umsatzsteuerpflichtig geliefert habe. In ähnlicher Weise nahm sie beim sog. Bestelleintritt in den Streitjahren 2001 bis 2004 an, dass Lieferanten an sie umsatzsteuerpflichtig geliefert haben und sie die Kunden umsatzsteuerpflichtig beliefert habe. Im Anschluss an eine Außenprüfung nahm das Finanzamt hingegen an, dass die Klägerin aus Eingangsrechnungen in beiden Geschäftsbereichen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei, während sie die Steuer aus von ihr unzutreffend erteilten Rechnungen mit Steuerausweis schulde.

Aufgrund der Außenprüfung gab die Klägerin berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2001 bis 2004 ab. Gegen die als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltenden Erklärungen legte sie Einspruch ein und beantragte einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen, den sie mit Nichtbeanstandungsregelungen des BMF vom 4.12.2012 zu Fällen des Sale-and-Mietkauf-back und des Bestelleintritts begründete. Der Einspruch hatte keinen Erfolg, da das Finanzamt die Voraussetzungen der jeweiligen Nichtbeanstandungsregelung als nicht erfüllt ansah.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage teilweise statt. Zwar seien die Steuerfestsetzungen rechtmäßig. Behandelten die Vertragspartner bei "Sale-and-Mietkauf-back" Fällen sowie "Bestellbeitritten" die Geschäfte - ohne rechtliche Grundlage - als umsatzsteuerpflichtige Lieferungen und Gegenlieferungen, komme es aber zu keinem Zeitpunkt zu einer Gefährdung des Steueraufkommens, wenn zwar Rechnungen mit (unberechtigtem) Steuerausweis vorlägen, die Vertragspartner aber zeitnah die ausgewiesenen Umsatzsteuern erklärten und diese auch zeitnah abgeführt hätten. Es läge dann eine Ermessensreduzierung auf Null für nach § 163 AO abweichende Umsatzsteuerfestsetzungen vor.

Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil insoweit auf, als das FG einen Billigkeitserlass für die Sachverhalte des Bestelleintritts bejaht hatte.

Gründe:

Der Streitpunkt Bestelleintritt weist keine Besonderheiten auf, die einen Anspruch auf Billigkeitserlass vermitteln. Es geht hier um eine Kette von Rechnungen mit unzutreffendem Steuerausweis, nicht um eine gegenseitige Erteilung von Rechnungen zwischen zwei Personen. Darüber hinaus beruhte der Steuerausweis in den Rechnungen auf einer ohne weiteres vermeidbaren Fehlbeurteilung. Für die Abnehmerbestimmung kommt es auf das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis an, wofür die Verhältnisse bei der Leistungserbringung maßgeblich sind. Dass sich die Person des Abnehmers nach den Verhältnissen bei der Lieferung bestimmt, unterlag daher keinen Zweifeln.

Das FG hatte in Bezug auf den Steuerausweis bei Sale-and-Mietkauf-back-Geschäften den Anspruch auf Billigkeitserlass allerdings zutreffend bejaht. Die GmbH und ihre Vertragspartner waren von einer Lieferung durch den jeweiligen Vertragspartner an die GmbH ("sale") und eine unmittelbare Rücklieferung durch die GmbH ("Mietkauf-back") ausgegangen und haben sich für diese Lieferungen jeweils gegenseitig Rechnungen mit Steuerausweis erteilt, während umsatzsteuerrechtlich nur eine Darlehensgewährung durch die GmbH vorlag. Die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs und die Erteilung von Rechnungen mit Steuerausweis beruhte dabei auf rechtlichen Fehlvorstellungen zu Rechtsfragen, zu denen in den Streitjahren noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorlag. Zu berücksichtigen war dabei auch, dass die Beteiligten bei der Erteilung von Rechnungen mit Steuerausweis von ihren zivilrechtlich getroffenen Vereinbarungen ausgegangen sind. Es lagen zudem keine Anhaltspunkte für eine missbräuchliche Gestaltung oder ein Handeln in Hinterziehungsabsicht vor.

Nach den Wertungen des UStG bedarf es in Fällen eines unzutreffenden Steuerausweises zwar grundsätzlich einer Rechnungsberichtigung. Dies rechtfertigt sich aus dem hiermit verfolgten Zweck, einer Gefährdung des Steueraufkommens entgegenzuwirken. Anders ist es aber, wenn sich zwei Unternehmer ausgehend von den zivilrechtlichen Vereinbarungen aufgrund eines gemeinsamen Irrtums über die zutreffende steuerrechtliche Beurteilung vor höchstrichterlicher Klärung einer Streitfrage ohne Missbrauchs - oder Hinterziehungsabsicht gegenseitig Rechnungen mit unzutreffendem Steuerausweis erteilen und aufgrund der Versteuerung der jeweils zu Unrecht gesondert ausgewiesenen Steuerbeträge bei einer Gesamtbetrachtung des Sale-and-Mietkauf-back-Geschäfts keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt und auch nicht vom Finanzamt dargetan wird. Nach Maßgabe dieser Besonderheiten war es daher nicht zu beanstanden, einen Billigkeitserlass zu bejahen, obwohl die Änderung im Festsetzungsverfahren einer Rechnungsberichtigung bedarf.

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