Billigkeitserlass bei Rechtsirrtum über die Person des Steuerschuldners
BFH v. 26.9.2019 - V R 13/18
Der Sachverhalt:
Der nach seiner Umsatztätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigte Kläger bezog in den Jahren 2011 bis 2015 Bauleistungen, wobei die leistenden Unternehmer Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer erteilten. Aus den von ihm bezahlten Leistungsbezügen machte der Kläger den Vorsteuerabzug geltend.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass auf die Leistungen § 13b UStG anzuwenden sei. Es versagte daher den Vorsteuerabzug aus den dem Kläger erteilten Rechnungen und gewährte den Vorsteuerabzug nur im Hinblick auf die beim Kläger nach § 13b UStG vorzunehmende Besteuerung. Die Umsatzsteuerbescheide einschließlich der Zinsfestsetzungen wurden bestandskräftig. Die leistenden Unternehmer berichtigten die an den Kläger erteilten Rechnungen und traten die sich hieraus ergebenden Ansprüche an den Kläger ab, so dass die Nachforderung gegen den Kläger hiermit verrechnet wurde.
Der Kläger beantragte mit Schreiben von Juni 2017 den Erlass der Zinsen zur Umsatzsteuer 2011 bis 2015 aus sachlichen wie auch aus persönlichen Gründen. Das Finanzamt wies den Antrag und den dagegen eingelegten Einspruch mit Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und verpflichtete das Finanzamt die mit den Zinsbescheiden festgesetzten Zinsen zur Umsatzsteuer 2011 bis 2015 zu erlassen.
Die Gründe:
Das Finanzamt ist zum Billigkeitserlass nach § 227 AO verpflichtet. Gehen der Leistende und Leistungsempfänger rechtsfehlerhaft davon aus, dass der Leistende Steuerschuldner ist, obwohl die Leistung § 13b UStG unterliegt, sind die sich aus der Versagung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger entstehenden Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, wenn das Finanzamt die für die Leistung geschuldete Steuer vom vermeintlichen statt vom wirklichen Steuerschuldner vereinnahmt hatte, der Leistende seine Rechnungen mit Steuerausweis berichtigt und den sich hieraus ergebenden Vergütungsanspruch an den Leistungsempfänger abtritt.
Vorliegend ist zu berücksichtigen, dass die vom Kläger als Leistungsempfänger vorzunehmende, aber zunächst unterbliebene Versteuerung für ihn zu keinem Liquiditätsvorteil führen konnte, da er aus der von ihm geschuldeten Steuer im Hinblick auf seine steuerpflichtige Umsatztätigkeit ohne weitere - insbesondere rechnungsmäßigen - Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Zudem haben weder der Kläger aus der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen i.S.v. § 14c Abs. 1 UStG noch die diese Rechnungen ausstellenden Bauunternehmer im Streitfall einen Liquiditätsvorteil erlangt. Denn der Kläger hat die ihm erteilten Rechnungen vollumfänglich, also auch im Umfang des Umsatzsteueranteils bezahlt, während die Bauunternehmer die von ihnen zu Unrecht ausgewiesene Steuer ordnungsgemäß versteuerten.
Damit lag im Streitfall keine "Null-Situation" vor, die einen Billigkeitserlass zugunsten des Leistenden aufgrund der nur hypothetischen Überlegungen zur Behandlung beim Leistungsempfänger nach bisheriger Rechtsprechung nicht zu begründen vermag, sondern der gesetzlich nicht bedachte Ausnahmefall, dass der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug aus einer in Rechnungen ausgewiesenen, aber gesetzlich nicht geschuldeten Steuer geltend macht, von der zudem feststeht, dass sie vom Rechnungsaussteller ordnungsgemäß abgeführt wurde. Aufgrund der Besonderheit eines gemeinsamen Rechtsirrtums von Leistenden und Leistungsempfänger bei der Anwendung von § 13b UStG und der auf dieser Grundlage fehlerhaften, aber folgerichtigen Versteuerung durch beide Beteiligte kam es im Streitfall nicht in Betracht, für die Liquiditätsbeurteilung ausschließlich auf das zwischen dem Kläger und seinem Finanzamt bestehende Steuerschuldverhältnis abzustellen.
Dabei sind im Rahmen der Billigkeitsprüfung auch die Schwierigkeiten zu berücksichtigen, die sich für die Unternehmer aus der Anwendung der komplexen und vielschichtigen Regelungen des § 13b UStG ergeben, die den Gesetzgeber veranlasst haben, durch § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG die Anwendung dieser Vorschrift - für im Streitfall nicht einschlägige Fallkonstellationen - zur Disposition der Beteiligten zu stellen. Schließlich hatten der Kläger wie auch die Bauunternehmer nach Aufdeckung des Irrtums für eine zutreffende Behandlung durch Nachversteuerung beim Kläger und Rechnungsberichtigung beim Bauunternehmer gesorgt. Dass den Rechnungsberichtigungen der Bauunternehmer keine Rückwirkung zukam, ist dann bei einer liquiditätsmäßigen Betrachtung für Zwecke des Billigkeitserlasses unerheblich.
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Der nach seiner Umsatztätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigte Kläger bezog in den Jahren 2011 bis 2015 Bauleistungen, wobei die leistenden Unternehmer Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer erteilten. Aus den von ihm bezahlten Leistungsbezügen machte der Kläger den Vorsteuerabzug geltend.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass auf die Leistungen § 13b UStG anzuwenden sei. Es versagte daher den Vorsteuerabzug aus den dem Kläger erteilten Rechnungen und gewährte den Vorsteuerabzug nur im Hinblick auf die beim Kläger nach § 13b UStG vorzunehmende Besteuerung. Die Umsatzsteuerbescheide einschließlich der Zinsfestsetzungen wurden bestandskräftig. Die leistenden Unternehmer berichtigten die an den Kläger erteilten Rechnungen und traten die sich hieraus ergebenden Ansprüche an den Kläger ab, so dass die Nachforderung gegen den Kläger hiermit verrechnet wurde.
Der Kläger beantragte mit Schreiben von Juni 2017 den Erlass der Zinsen zur Umsatzsteuer 2011 bis 2015 aus sachlichen wie auch aus persönlichen Gründen. Das Finanzamt wies den Antrag und den dagegen eingelegten Einspruch mit Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und verpflichtete das Finanzamt die mit den Zinsbescheiden festgesetzten Zinsen zur Umsatzsteuer 2011 bis 2015 zu erlassen.
Die Gründe:
Das Finanzamt ist zum Billigkeitserlass nach § 227 AO verpflichtet. Gehen der Leistende und Leistungsempfänger rechtsfehlerhaft davon aus, dass der Leistende Steuerschuldner ist, obwohl die Leistung § 13b UStG unterliegt, sind die sich aus der Versagung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger entstehenden Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, wenn das Finanzamt die für die Leistung geschuldete Steuer vom vermeintlichen statt vom wirklichen Steuerschuldner vereinnahmt hatte, der Leistende seine Rechnungen mit Steuerausweis berichtigt und den sich hieraus ergebenden Vergütungsanspruch an den Leistungsempfänger abtritt.
Vorliegend ist zu berücksichtigen, dass die vom Kläger als Leistungsempfänger vorzunehmende, aber zunächst unterbliebene Versteuerung für ihn zu keinem Liquiditätsvorteil führen konnte, da er aus der von ihm geschuldeten Steuer im Hinblick auf seine steuerpflichtige Umsatztätigkeit ohne weitere - insbesondere rechnungsmäßigen - Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Zudem haben weder der Kläger aus der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen i.S.v. § 14c Abs. 1 UStG noch die diese Rechnungen ausstellenden Bauunternehmer im Streitfall einen Liquiditätsvorteil erlangt. Denn der Kläger hat die ihm erteilten Rechnungen vollumfänglich, also auch im Umfang des Umsatzsteueranteils bezahlt, während die Bauunternehmer die von ihnen zu Unrecht ausgewiesene Steuer ordnungsgemäß versteuerten.
Damit lag im Streitfall keine "Null-Situation" vor, die einen Billigkeitserlass zugunsten des Leistenden aufgrund der nur hypothetischen Überlegungen zur Behandlung beim Leistungsempfänger nach bisheriger Rechtsprechung nicht zu begründen vermag, sondern der gesetzlich nicht bedachte Ausnahmefall, dass der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug aus einer in Rechnungen ausgewiesenen, aber gesetzlich nicht geschuldeten Steuer geltend macht, von der zudem feststeht, dass sie vom Rechnungsaussteller ordnungsgemäß abgeführt wurde. Aufgrund der Besonderheit eines gemeinsamen Rechtsirrtums von Leistenden und Leistungsempfänger bei der Anwendung von § 13b UStG und der auf dieser Grundlage fehlerhaften, aber folgerichtigen Versteuerung durch beide Beteiligte kam es im Streitfall nicht in Betracht, für die Liquiditätsbeurteilung ausschließlich auf das zwischen dem Kläger und seinem Finanzamt bestehende Steuerschuldverhältnis abzustellen.
Dabei sind im Rahmen der Billigkeitsprüfung auch die Schwierigkeiten zu berücksichtigen, die sich für die Unternehmer aus der Anwendung der komplexen und vielschichtigen Regelungen des § 13b UStG ergeben, die den Gesetzgeber veranlasst haben, durch § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG die Anwendung dieser Vorschrift - für im Streitfall nicht einschlägige Fallkonstellationen - zur Disposition der Beteiligten zu stellen. Schließlich hatten der Kläger wie auch die Bauunternehmer nach Aufdeckung des Irrtums für eine zutreffende Behandlung durch Nachversteuerung beim Kläger und Rechnungsberichtigung beim Bauunternehmer gesorgt. Dass den Rechnungsberichtigungen der Bauunternehmer keine Rückwirkung zukam, ist dann bei einer liquiditätsmäßigen Betrachtung für Zwecke des Billigkeitserlasses unerheblich.