Bindungswirkung einer bei der Gewinnfeststellung getroffenen Billigkeitsregelung für die Gewerbesteuer

Der Sachverhalt:
Die klagende GbR unterhielt in den Streitjahren (2002 bis 2006) einen landwirtschaftlichen Betrieb. Das Finanzamt ging nach einer Außenprüfung sowohl unter Hinweis auf R 135 Abs. 9 EStR 2001/2003 bzw. R 15.5 Abs. 9 EStR 2005 ff. als auch unter der Annahme des Vorliegens einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung davon aus, dass die Klägerin aus einer Maschinenvermietung gewerbliche Einkünfte bezogen habe. Weil nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch die landwirtschaftlichen Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb gelten würden, stehe ihr das Aktivierungswahlrecht für das Feldinventar nicht zu. Demzufolge sei das Feldinventar gewinnwirksam zu aktivieren.

Entsprechend erließ das Finanzamt für die Streitjahre geänderte Gewinnfeststellungsbescheide. Außerdem erließ es für die Streitjahre erstmalig Gewerbesteuermessbescheide, gegen die nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben wurde. Die ebenfalls erhobene Klage gegen die Gewinnfeststellungsbescheide der Streitjahre wurde durch übereinstimmende Erklärung der Beteiligten erledigt. Das Finanzamt anerkannte, dass das Feldinventar im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht zu aktivieren sei, da über die Zulässigkeit der Nichtaktivierung des Feldinventars durch konkludente Billigkeitsentscheidung in den ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheiden bestandskräftig entschieden worden sei. Es verpflichtete sich deshalb, entsprechend geänderte Gewinnfeststellungsbescheide zu erlassen.

Das FG wies die Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide ab. Die mit den Gewinnfeststellungsbescheiden der Streitjahre verbundene bestandskräftige Billigkeitsentscheidung habe keine Bindungswirkung für die Gewerbesteuermessbescheide. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewerbeertrags gem. § 7 S. 1 GewStG abweichend von der Ermittlung des Gewinns bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb das Feldinventar aktivieren musste.

Die Billigkeitsentscheidung des Finanzamts, wonach die Klägerin bei der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Grundlage für die Einkommensteuerfestsetzung von der Aktivierung des Feldinventars absehen konnte, wirkt gem. § 184 Abs. 2 S. 2 AO auch für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags. Denn insoweit handelt es sich um eine Billigkeitsregelung nach Maßnahme des § 163 S. 2 AO (jetzt § 163 Abs. 1 S. 2 AO), die gem. § 184 Abs. 2 S. 2 AO, soweit sie die gewerblichen Einkünfte als Grundlage für die Festsetzung der Steuer vom Einkommen beeinflusst, auch für den Gewerbeertrag als Grundlage des Gewerbesteuermessbetrags wirkt.

Nach § 163 S. 2 AO kann mit Zustimmung des Steuerpflichtigen bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden. Damit wird gewährleistet, dass der für die Gewerbesteuer maßgebliche Gewinn mit dem einkommensteuerlichen Gewinn übereinstimmt. Der Senat hält jedenfalls für die in den Streitjahren einschlägigen Regelungen in R 131 Abs. 2 EStR 1993 ff., R 14 Abs. 2 S. 3 EStR 2005 ff. - nunmehr R 14 Abs. 3 EStR 2012 -, wonach landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge die Möglichkeit eingeräumt wird, von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte abzusehen, daran fest, dass es sich dabei um eine Billigkeitsmaßnahme handelt, die ihre Rechtsgrundlage in § 163 AO findet.

Ein Wahlrecht nach allgemeinen bilanziellen Grundsätzen sah die Rechtsprechung in diesen Regelungen nicht. Ob an dieser Rechtsprechung angesichts der hier nicht einschlägigen Neuregelung in R 14 Abs. 3 EStR 2012 festzuhalten ist, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Die vorliegend zu beurteilende Billigkeitsentscheidung des Finanzamts, von der Bilanzierung des Feldinventars abzusehen, findet ihre Rechtsgrundlage nicht in § 163 S. 1 AO, sondern in § 163 S. 2 AO und nimmt daher an der Bindungswirkung gem. § 184 Abs. 2 S. 2 AO teil. Soweit der Senat in dem Urteil vom 12.12.2013 (IV R 31/10) ohne weitere Begründung die Rechtsauffassung vertreten hat, bei der streitigen Billigkeitsmaßnahme handele es sich um eine solche nach § 163 S. 1 AO, hält er daran nicht mehr fest.

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