Eine Stiftung von Todes wegen ist erst ab Erstellung der Satzung gemeinnützig

Der Sachverhalt:
Streitig ist im Rahmen der Körperschaftsteuer-Bescheide für 2005 und 2006, ob die klagende Stiftung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist.

Der Stifter der Klägerin hatte in seinem Testament verfügt, dass sein gesamtes Vermögen einer Stiftung für "ältere durch nicht selbst verschuldete Armut bedrückte deutsche Mitbürger" zugutekommen sollte. Nach dem Tod des Stifters im November 2004 wurde ein Nachlasspfleger bestellt. Anfang 2007 wurde die Satzung erstellt und die Klägerin als rechtsfähig anerkannt. In den Streitjahren 2005 und 2006 erzielte das Stiftungsvermögen u.a. Vermietungseinnahmen und Zinserträge.

Das Finanzamt unterwarf die Einkünfte der Körperschaftsteuer, da die Klägerin aufgrund nicht ordnungsgemäßer Buchführung nicht als gemeinnützig anerkannt werden könne. Die Klägerin war demgegenüber der Auffassung, dass sie erst ab der Anerkennung ihrer Rechtsfähigkeit als Stiftung steuerpflichtig sein könne.

Das FG wies die Klage ab. Die zwischenzeitlich beim BFH anhängige Revision wird dort unter dem Az. V R 50/17 geführt.

Die Gründe:
Das Finanzamt ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin zwar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, sie aber nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit ist.

Die Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin beginnt bereits mit dem Tod des Stifters. Zivilrechtlich ist ihr bereits ab diesem Zeitpunkt rückwirkend das Stiftungsvermögen gem. § 84 BGB zuzuordnen. Diese Fiktion ist auch für das Steuerrecht maßgeblich. Die Klägerin ist in den Streitjahren nicht als gemeinnützig anzuerkennen. Nach dem Stiftungszweck soll sie zwar mildtätige Zwecke verfolgen. Hierfür bedarf es jedoch einer Satzung, die den steuerbegünstigten Zweck der Körperschaft festlegt. Eine solche Satzung existierte vor 2007 jedoch nicht.

Ob diese Satzung ab 2007 die Voraussetzungen für eine Gemeinnützigkeit der Klägerin erfüllt, kann dahinstehen, weil insoweit eine steuerliche Rückwirkung nicht in Betracht kommt. Eine solche Rückwirkung ergibt sich auch nicht aus § 84 BGB. Durch § 84 BGB wird nur das Entstehen der juristischen Person "Stiftung" vor dem Tod des Stifters fingiert und damit die Zuordnung des Vermögens geregelt. Die Ausdehnung der Fiktion des § 84 BGB auf die in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG geregelte Steuerbefreiung kommt ohne eigenständige steuerrechtliche Anordnung der Rückwirkung jedoch nicht in Betracht.

Eine Ausdehnung der Fiktion des § 84 BGB, d.h. insbesondere die Auffassung, dass es für das Vorliegen der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ausreicht, dass das Vermögen vor der Anerkennung der Stiftung von Todes wegen in Übereinstimmung mit den Gemeinnützigkeitsvorschriften verwaltet wird, würde die gesetzlichen Anforderungen der §§ 59 ff. AO unterlaufen. Denn der Verweis in § 5 Abs. 1 Nr. 9 AO auf die Vorschriften der §§ 51 bis 68 AO stellt klar, dass insbesondere auch die formellen Anforderungen in den §§ 59 ff. AO in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum vorliegen müssen. Ist dies nicht der Fall, geht dies zu Lasten der Stiftung - hier der Klägerin -, der das Stiftungsvermögen ab dem Tod des Stifters zuzuordnen ist.

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