Einkünftekorrektur bei Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen für Inanspruchnahme als Bürgin
BFH v. 27.2.2019 - I R 81/17
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine inländische GmbH. Sie war seit Mai 2001 zu 50 % an der in Österreich ansässigen A-GmbH beteiligt. Die übrigen 50 % wurden von natürlichen, der Klägerin nicht nahestehenden Personen gehalten, die zugleich geschäftsführend für die A-GmbH tätig waren. Die Klägerin hatte der A-GmbH insgesamt fünf Darlehen mit einer Laufzeit zwischen neun und 362 Tagen gewährt. Diese waren jeweils mit 5,5 % p.a. verzinst. Zur Sicherheit wurden jeweils unterschiedliche Maschinen übereignet. Darüber hinaus übernahm die Klägerin im April 2003 eine Bürgschaft für ein Darlehen einer österreichischen Bank an die A-GmbH.
Die A-GmbH zahlte im Jahr 2002 zwei Teilbeträge an die Klägerin zurück. Aufgrund negativer Geschäftsentwicklung der A-GmbH nahm die Klägerin am 31.12.2003 eine Teilwertabschreibung auf die Darlehen vor. Nachdem über das Vermögen der A-GmbH im Dezember 2004 das Konkursverfahren eröffnet worden war, wurde die Klägerin von der österreichischen Bank aus dem Bürgschaftsvertrag in Anspruch genommen. Insoweit bildete die Klägerin zum 31.12.2004 eine Rückstellung für Verbindlichkeiten. Darüber hinaus hat sie den Restwert der Darlehen an die A-GmbH in abgeschrieben.
Das Finanzamt neutralisierte die durch die Teilwertabschreibungen und die Rückstellung bewirkten Gewinnminderungen nach § 1 Abs. 1 AStG durch außerbilanzielle Hinzurechnungen und erhöhte das zu versteuernde Einkommen in den Streitjahren 2003 und 2004. Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Gründe:
Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Gewinnminderungen, die auf den Teilwertabschreibungen und der Rückstellung beruhen, gemäß § 1 AStG außerbilanziell zu korrigieren sind.
Eine außerbilanzielle Hinzurechnung der im Streitfall in Rede stehenden Gewinnminderungen nach § 1 AStG kommt durchaus in Betracht. Die nicht ausreichende Besicherung eines Darlehens oder eines Regressanspruchs aus der Inanspruchnahme einer Bürgschaft gehören grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen "Bedingungen" i.S.d. § 1 Abs. 1 AStG. Gleiches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-Österreich 2000). Letzter beschränkt den Korrekturbereich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen, sondern ermöglicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf (entgegen Senatsurteile vom 24.6.2015 - I R 29/14 und vom 17.12.2014 - I R 23/13).
Zu der Frage, ob die Besicherung der Rückzahlungsforderungen aus den Darlehen mit den sicherungsübereigneten Maschinen und die fehlende Besicherung der Bürgen-Regressforderung - auch unter Berücksichtigung des österreichischen Rechts - dem entsprechen, was ein fremder, nicht durch ein Gesellschaftsverhältnis mit der A-GmbH verbundener Darlehensgeber bzw. Bürge (ex ante) vereinbart hätte, hat das FG keine Feststellungen getroffen. Es hat sich - aus seiner Sicht konsequent - mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil es der bisherigen Senatsrechtsprechung (s.o.) gefolgt ist.
Ob einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Unionsrechts entgegensteht, bestimmt sich nach einer Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Bei der Korrektur von Gesellschafterforderungen aus Darlehen oder Bürgschaften sind das wirtschaftliche Eigeninteresse und die Finanzierungsverantwortung auf der einen Seite sowie die strukturelle Nähe zur Eigenkapitalausstattung und die Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus des Darlehensgebers bzw. Bürgen auf der anderen Seite zu berücksichtigen.
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Die Klägerin ist eine inländische GmbH. Sie war seit Mai 2001 zu 50 % an der in Österreich ansässigen A-GmbH beteiligt. Die übrigen 50 % wurden von natürlichen, der Klägerin nicht nahestehenden Personen gehalten, die zugleich geschäftsführend für die A-GmbH tätig waren. Die Klägerin hatte der A-GmbH insgesamt fünf Darlehen mit einer Laufzeit zwischen neun und 362 Tagen gewährt. Diese waren jeweils mit 5,5 % p.a. verzinst. Zur Sicherheit wurden jeweils unterschiedliche Maschinen übereignet. Darüber hinaus übernahm die Klägerin im April 2003 eine Bürgschaft für ein Darlehen einer österreichischen Bank an die A-GmbH.
Die A-GmbH zahlte im Jahr 2002 zwei Teilbeträge an die Klägerin zurück. Aufgrund negativer Geschäftsentwicklung der A-GmbH nahm die Klägerin am 31.12.2003 eine Teilwertabschreibung auf die Darlehen vor. Nachdem über das Vermögen der A-GmbH im Dezember 2004 das Konkursverfahren eröffnet worden war, wurde die Klägerin von der österreichischen Bank aus dem Bürgschaftsvertrag in Anspruch genommen. Insoweit bildete die Klägerin zum 31.12.2004 eine Rückstellung für Verbindlichkeiten. Darüber hinaus hat sie den Restwert der Darlehen an die A-GmbH in abgeschrieben.
Das Finanzamt neutralisierte die durch die Teilwertabschreibungen und die Rückstellung bewirkten Gewinnminderungen nach § 1 Abs. 1 AStG durch außerbilanzielle Hinzurechnungen und erhöhte das zu versteuernde Einkommen in den Streitjahren 2003 und 2004. Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Gründe:
Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Gewinnminderungen, die auf den Teilwertabschreibungen und der Rückstellung beruhen, gemäß § 1 AStG außerbilanziell zu korrigieren sind.
Eine außerbilanzielle Hinzurechnung der im Streitfall in Rede stehenden Gewinnminderungen nach § 1 AStG kommt durchaus in Betracht. Die nicht ausreichende Besicherung eines Darlehens oder eines Regressanspruchs aus der Inanspruchnahme einer Bürgschaft gehören grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen "Bedingungen" i.S.d. § 1 Abs. 1 AStG. Gleiches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-Österreich 2000). Letzter beschränkt den Korrekturbereich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen, sondern ermöglicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf (entgegen Senatsurteile vom 24.6.2015 - I R 29/14 und vom 17.12.2014 - I R 23/13).
Zu der Frage, ob die Besicherung der Rückzahlungsforderungen aus den Darlehen mit den sicherungsübereigneten Maschinen und die fehlende Besicherung der Bürgen-Regressforderung - auch unter Berücksichtigung des österreichischen Rechts - dem entsprechen, was ein fremder, nicht durch ein Gesellschaftsverhältnis mit der A-GmbH verbundener Darlehensgeber bzw. Bürge (ex ante) vereinbart hätte, hat das FG keine Feststellungen getroffen. Es hat sich - aus seiner Sicht konsequent - mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil es der bisherigen Senatsrechtsprechung (s.o.) gefolgt ist.
Ob einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Unionsrechts entgegensteht, bestimmt sich nach einer Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Bei der Korrektur von Gesellschafterforderungen aus Darlehen oder Bürgschaften sind das wirtschaftliche Eigeninteresse und die Finanzierungsverantwortung auf der einen Seite sowie die strukturelle Nähe zur Eigenkapitalausstattung und die Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus des Darlehensgebers bzw. Bürgen auf der anderen Seite zu berücksichtigen.
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- Der Volltext der Entscheidung ist auf der Homepage des BFH veröffentlicht.
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