Entfernungspauschale oder Reisekosten bei Fahrten von Zeitarbeitern zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte
Niedersächsisches FG v. 28.5.2020 - 1 K 382/16
Der Sachverhalt:
Die Kläger sind im Streitjahr 2014 zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehegatten. Die Klägerin war als Arbeitnehmerin tätig. Der Kläger befand sich in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis zu dem Zeitarbeitsunternehmen A (Vertragsbeginn 1.2.2012). Der Kläger sollte als überbetrieblicher Mitarbeiter bei Kunden von A eingesetzt werden, ohne dass dadurch ein Vertragsverhältnis zu dem jeweiligen Kunden begründet werden sollte. Der Kläger schloss weitere Zusatzvereinbarungen zum Arbeitsvertrag mit A. Darin waren u.a. Zuschläge, Zulagen und Prämien sowie der Ersatz einsatzbezogener Aufwendungen für den Einsatz des Klägers bei B vereinbart. Für die Dauer des Einsatzes des Klägers bei B stand dem Kläger eine einsatzbezogene Vergütung von 16,47 €/Stunde zu, anstelle der im Arbeitsvertrag mit A vereinbarten Vergütung i.H.v. 11,92 €/Stunde. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die schriftlichen Vereinbarungen, die in Kopie zur Gerichtsakte gelangt sind, Bezug genommen.
Eingesetzt war der Kläger dann vereinbarungsgemäß ab Vertragsbeginn im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses zu A ausschließlich und durchgängig als CNC-Fräser bei B. Das Leiharbeitsverhältnis des Klägers war nach den zwischen B (Entleiher) und A (Verleiher) geschlossenen Vereinbarungen befristet. Der weitere Einsatz des Klägers bei B war also davon abhängig, dass B nach Ablauf der jeweiligen Frist mit A ein weiteres (befristetes) Leiharbeitsverhältnis begründete. Dies ist bis über das Streitjahr hinaus stets geschehen. Im Streitjahr selbst war der Kläger zunächst für die Zeit vom 1.1.-30.9. und danach vom 1.10.-31.12. im Rahmen eines befristeten Leiharbeitsverhältnisses zwischen A und B tätig. Der Kläger fuhr arbeitstäglich mit seinem privaten Pkw von seiner Wohnung zu B, dies war im Streitjahr an 239 Tagen, die einfache Entfernung betrug 36 km. Hierfür bekam er im Streitjahr einen steuerfreien Fahrtkostenersatz i.H.v. 462 €.
Die Kläger gaben ihre gemeinsame Einkommensteuererklärung für das Streitjahr im Folgejahr 2015 ab. Darin machte der Kläger für seine Fahrten von der Wohnung zu seinem Einsatzort bei B Werbungskosten i.H.v. rd. 5.200 € geltend. Der Kläger hatte diesen Betrag für seine Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen wie folgt errechnet: 478 Fahrten (239 Arbeitstage je 2 Fahrten) x 36 km x 0,30 €/km. Das Finanzamt folgte der Einkommensteuererklärung insoweit nicht, als er die Fahrten des Klägers zu seiner Arbeit als solche zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ansah, für die ein Werbungskostenabzug nur in Höhe der Entfernungspauschale von 0,30 €/Entfernungskilometer (E-km) in Betracht komme. Im Einkommensteuerbescheid berücksichtigte es dementsprechend hierfür nur Werbungskosten i.H.v. rd. 2.600 € (239 Arbeitstage x 36 E-km x 0,30 €/E-km).
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die beim BFH anhängige Revision der Kläger wird dort unter dem Az. VI R 32/20 geführt.
Die Gründe:
Ein höherer als der bisher vom Beklagten berücksichtigte Werbungskostenabzug kommt nicht in Betracht. Zu Recht hat der Beklagte die Fahrten des Klägers mit seinem privaten PKW von seiner Wohnung zu seinem Einsatzort bei B nur mit der Entfernungspauschale berücksichtigt.
Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG, ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG). Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der neu eingeführte und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG definierte Begriff der "ersten Tätigkeitsstätte" tritt an die Stelle des bisherigen unbestimmten Rechtsbegriffs der "regelmäßigen Arbeitsstätte".
Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gem. § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an. Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.
Eine Zuordnung ist unbefristet i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alt. EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt. Ist das Arbeitsverhältnis seinerseits befristet, kommt eine unbefristete Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses nicht in Betracht. Denn es ist in einem solchen Fall ausgeschlossen, dass "der Arbeitnehmer unbefristet an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll", wie es § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut voraussetzt. Die Zuordnung erfolgt gem. § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alt. EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll.
War der Arbeitnehmer im Rahmen eines befristeten Arbeits- oder Dienstverhältnisses bereits einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet und wird er im weiteren Verlauf einer anderen Tätigkeitsstätte zugeordnet, erfolgt diese zweite Zuordnung nicht mehr für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses. Denn in Bezug auf die zweite Zuordnung steht (aus der auch insoweit maßgeblichen Sicht ex ante) fest, dass sie nicht gem. § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alt. EStG für die (gesamte) Dauer des Dienstverhältnisses gilt, sondern lediglich für die Dauer des verbleibenden Arbeits- oder Dienstverhältnisses. Zu beachten ist zudem, dass die Befristung eines Leiharbeitsverhältnisses die Annahme einer dauerhaften Zuordnung nicht ausschließt. Arbeitnehmer, die in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis zu einem Zeitarbeitsunternehmen stehen, können danach auch dann nur die Entfernungspauschale für ihre Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte geltend machen, wenn das Zeitarbeitsunternehmen mit dem jeweiligen Entleiher des Arbeitnehmers eine Befristung der Tätigkeit vereinbart hat. Nach diesen Grundsätzen hatte der Kläger im Streitjahr an seinem Einsatzort bei B seine erste Tätigkeitsstätte. Denn er war diesem Einsatzort dauerhaft zugeordnet.
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Die Kläger sind im Streitjahr 2014 zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehegatten. Die Klägerin war als Arbeitnehmerin tätig. Der Kläger befand sich in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis zu dem Zeitarbeitsunternehmen A (Vertragsbeginn 1.2.2012). Der Kläger sollte als überbetrieblicher Mitarbeiter bei Kunden von A eingesetzt werden, ohne dass dadurch ein Vertragsverhältnis zu dem jeweiligen Kunden begründet werden sollte. Der Kläger schloss weitere Zusatzvereinbarungen zum Arbeitsvertrag mit A. Darin waren u.a. Zuschläge, Zulagen und Prämien sowie der Ersatz einsatzbezogener Aufwendungen für den Einsatz des Klägers bei B vereinbart. Für die Dauer des Einsatzes des Klägers bei B stand dem Kläger eine einsatzbezogene Vergütung von 16,47 €/Stunde zu, anstelle der im Arbeitsvertrag mit A vereinbarten Vergütung i.H.v. 11,92 €/Stunde. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die schriftlichen Vereinbarungen, die in Kopie zur Gerichtsakte gelangt sind, Bezug genommen.
Eingesetzt war der Kläger dann vereinbarungsgemäß ab Vertragsbeginn im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses zu A ausschließlich und durchgängig als CNC-Fräser bei B. Das Leiharbeitsverhältnis des Klägers war nach den zwischen B (Entleiher) und A (Verleiher) geschlossenen Vereinbarungen befristet. Der weitere Einsatz des Klägers bei B war also davon abhängig, dass B nach Ablauf der jeweiligen Frist mit A ein weiteres (befristetes) Leiharbeitsverhältnis begründete. Dies ist bis über das Streitjahr hinaus stets geschehen. Im Streitjahr selbst war der Kläger zunächst für die Zeit vom 1.1.-30.9. und danach vom 1.10.-31.12. im Rahmen eines befristeten Leiharbeitsverhältnisses zwischen A und B tätig. Der Kläger fuhr arbeitstäglich mit seinem privaten Pkw von seiner Wohnung zu B, dies war im Streitjahr an 239 Tagen, die einfache Entfernung betrug 36 km. Hierfür bekam er im Streitjahr einen steuerfreien Fahrtkostenersatz i.H.v. 462 €.
Die Kläger gaben ihre gemeinsame Einkommensteuererklärung für das Streitjahr im Folgejahr 2015 ab. Darin machte der Kläger für seine Fahrten von der Wohnung zu seinem Einsatzort bei B Werbungskosten i.H.v. rd. 5.200 € geltend. Der Kläger hatte diesen Betrag für seine Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen wie folgt errechnet: 478 Fahrten (239 Arbeitstage je 2 Fahrten) x 36 km x 0,30 €/km. Das Finanzamt folgte der Einkommensteuererklärung insoweit nicht, als er die Fahrten des Klägers zu seiner Arbeit als solche zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ansah, für die ein Werbungskostenabzug nur in Höhe der Entfernungspauschale von 0,30 €/Entfernungskilometer (E-km) in Betracht komme. Im Einkommensteuerbescheid berücksichtigte es dementsprechend hierfür nur Werbungskosten i.H.v. rd. 2.600 € (239 Arbeitstage x 36 E-km x 0,30 €/E-km).
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die beim BFH anhängige Revision der Kläger wird dort unter dem Az. VI R 32/20 geführt.
Die Gründe:
Ein höherer als der bisher vom Beklagten berücksichtigte Werbungskostenabzug kommt nicht in Betracht. Zu Recht hat der Beklagte die Fahrten des Klägers mit seinem privaten PKW von seiner Wohnung zu seinem Einsatzort bei B nur mit der Entfernungspauschale berücksichtigt.
Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG, ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG). Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der neu eingeführte und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG definierte Begriff der "ersten Tätigkeitsstätte" tritt an die Stelle des bisherigen unbestimmten Rechtsbegriffs der "regelmäßigen Arbeitsstätte".
Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gem. § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an. Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.
Eine Zuordnung ist unbefristet i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alt. EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt. Ist das Arbeitsverhältnis seinerseits befristet, kommt eine unbefristete Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses nicht in Betracht. Denn es ist in einem solchen Fall ausgeschlossen, dass "der Arbeitnehmer unbefristet an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll", wie es § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut voraussetzt. Die Zuordnung erfolgt gem. § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alt. EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll.
War der Arbeitnehmer im Rahmen eines befristeten Arbeits- oder Dienstverhältnisses bereits einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet und wird er im weiteren Verlauf einer anderen Tätigkeitsstätte zugeordnet, erfolgt diese zweite Zuordnung nicht mehr für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses. Denn in Bezug auf die zweite Zuordnung steht (aus der auch insoweit maßgeblichen Sicht ex ante) fest, dass sie nicht gem. § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alt. EStG für die (gesamte) Dauer des Dienstverhältnisses gilt, sondern lediglich für die Dauer des verbleibenden Arbeits- oder Dienstverhältnisses. Zu beachten ist zudem, dass die Befristung eines Leiharbeitsverhältnisses die Annahme einer dauerhaften Zuordnung nicht ausschließt. Arbeitnehmer, die in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis zu einem Zeitarbeitsunternehmen stehen, können danach auch dann nur die Entfernungspauschale für ihre Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte geltend machen, wenn das Zeitarbeitsunternehmen mit dem jeweiligen Entleiher des Arbeitnehmers eine Befristung der Tätigkeit vereinbart hat. Nach diesen Grundsätzen hatte der Kläger im Streitjahr an seinem Einsatzort bei B seine erste Tätigkeitsstätte. Denn er war diesem Einsatzort dauerhaft zugeordnet.