Ersetzung des Vorläufigkeitsvermerks im Steuerbescheid durch einschränkenden Vorläufigkeitsvermerk in späterem Änderungsbescheid

Der Sachverhalt:
Die klagenden Eheleute erzielten in den Streitjahren (2001 bis 2003) ausländische Kapitalerträge, die zunächst nicht im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für die Streitjahre erklärt und infolgedessen vom Finanzamt bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger nicht berücksichtigt wurden. Nachdem die Kläger im Rahmen einer Selbstanzeige die ausländischen Kapitalerträge mit geschätzten Werten nacherklärt hatten, änderte das Finanzamt die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre mit Bescheiden vom 11.3.2010 gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und führte in den Änderungsbescheiden unter dem Punkt "Art der Festsetzung" aus: "Der Bescheid ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert. Er ist nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO vorläufig, soweit dies im Erläuterungsteil ausgeführt ist. Er ist nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO vorläufig."

Ziffer 1 der Erläuterungen der Bescheide bezeichnete den Vorläufigkeitskatalog nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO wie folgt: "Die Festsetzung der Einkommensteuer ist gem. § 165 Abs. 1 S. 2 Nrn. 3 und 4 AO vorläufig hinsichtlich der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages der Höhe des Grundfreibetrages (§ 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG)." Unter den weiteren Erläuterungen führte das Finanzamt aus: "Die Festsetzung der Einkommensteuer ist vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen - Kapitalerträge aus den Anlagen bei der in der Schweiz und der in Österreich -, weil die endgültigen Werte noch nicht vorliegen."

Aufgrund einer Mitteilung über geänderte Beteiligungseinkünfte änderte das Finanzamt die Einkommensteuerbescheide unter Bezugnahme auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO erneut mit Bescheiden vom 9.8.2010 und führte unter "Art der Festsetzung" jeweils aus: "Der Bescheid ist nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert. Er ist nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO vorläufig, soweit dies im Erläuterungsteil ausgeführt ist." Dementsprechend enthielt der Erläuterungsteil nur die Hinweise zum Vorläufigkeitskatalog des § 165 Abs. 1 S. 2 AO entsprechend den Änderungsbescheiden vom 11.3.2010: "Die Festsetzung der Einkommensteuer ist gem. § 165 Abs. 1 S. 2 Nrn. 3 und 4 AO vorläufig hinsichtlich der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages der Höhe des Grundfreibetrages (§ 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG)." Der Bescheid enthielt jedoch keinen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO mehr und auch keinen Hinweis auf die Aufhebung des noch in den Bescheiden vom 11.3.2010 enthaltenen Vorläufigkeitsvermerks wegen des Ansatzes der Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Zu Unrecht hat das FG angenommen, die Änderungsbescheide vom 9.8.2010 hätten die mit den vorangegangenen Bescheiden vom 11.3.2010 ausgesprochene Vorläufigkeit der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen unberührt gelassen, so dass die Kläger die Änderung der Einkommensteuerbescheide vom 9.8.2010 unter Ansatz der neu ermittelten Einkünfte aus Kapitalvermögen beanspruchen könnten.

Nach § 165 Abs. 2 S. 1 AO kann die Finanzbehörde Steuerfestsetzungen aufheben oder ändern, soweit sie die Steuer vorläufig festgesetzt hat. Die Voraussetzungen für eine solche vorläufige Steuerfestsetzung enthält § 165 Abs. 1 AO. Danach kommt eine vorläufige Steuerfestsetzung in Betracht, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind (Satz 1) oder einer der in Satz 2 der Vorschrift geregelten Tatbestände gegeben ist. Hat das Finanzamt die Steuer unter Bezugnahme auf Gründe i.S.d. § 165 Abs. 1 S. 1 und S. 2 AO vorläufig festgesetzt, so bleibt der Vorläufigkeitsvermerk bis zu seiner ausdrücklichen Aufhebung wirksam. Eine stillschweigende Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks durch eine Änderungsveranlagung, auch wenn sie auf eine (andere) Korrekturvorschrift gestützt ist, ist ausgeschlossen.

Keine solche - unwirksame - stillschweigende Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks, sondern dessen inhaltlich neue Bestimmung ist gegeben, wenn dem Änderungsbescheid im Verhältnis zum Ursprungsbescheid ein inhaltlich eingeschränkter Vorläufigkeitsvermerk beigefügt wird. Der Steuerpflichtige muss den in einem Änderungsbescheid enthaltenen - geänderten - Vorläufigkeitsvermerk grundsätzlich so verstehen, dass der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber dem ursprünglichen Bescheid geändert und nun im Änderungsbescheid abschließend umschrieben worden ist. Dies gilt auch, wenn - wie vorliegend - ein sowohl auf § 165 Abs. 1 S. 1 AO als auch auf S. 2 dieser Vorschrift gestützter Vorläufigkeitsvermerk im geänderten Bescheid durch einen allein auf § 165 Abs. 1 S. 2 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk ersetzt wird.

Nach diesen Grundsätzen sind die Steueränderungsbescheide für die Streitjahre vom 9.8.2010 nicht mehr änderbar, weil die Voraussetzungen der insoweit allein in Betracht kommenden Änderungsnorm des § 165 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 2 AO nicht vorliegen. Denn entgegen der Ansicht der Kläger enthielten die Steueränderungsbescheide vom 9.8.2010 hinsichtlich der Höhe der Einkünfte aus Kapitalvermögen keinen Vorläufigkeitsvermerk i.S. des § 165 Abs. 1 S. 1 AO mehr. Dies folgt unmittelbar aus dem oben wiedergegebenen Wortlaut der Bescheide. Dafür, dass das Finanzamt die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung abweichend von dem abschließend formulierten Vermerk aus der Sicht der Bescheidadressaten auf andere Tatbestände des § 165 Abs. 1 AO erstreckt wissen wollte, ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte.

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