Festsetzung der Erbschaftsteuer für den Vorerbfall nach dem Tod des Vorerben

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist Alleinerbin der im Januar 2012 verstorbenen Erblasserin, die ihrerseits alleinige Vorerbin ihres im Jahr 2007 verstorbenen Ehemannes war. Bis zu dem mit dem Tod der Vorerbin eingetretenen Nacherbfall war Testamentsvollstreckung angeordnet. Nacherbin ist nach dem Erbschein aus März 2012 die Tochter des Ehemanns. Nachdem der Testamentsvollstrecker im Februar 2010 die vom Finanzamt angeforderte Erbschaftsteuererklärung eingereicht hatte, setzte die Behörde die Erbschaftsteuer für den Vorerbfall gegen die Klägerin fest. Hiergegen wehrte sich die Klägerin, die nicht sich sondern die Nacherbin als Steuerschuldnerin sah.

Das FG wies die auf Aufhebung der Steuerbescheide und der Einspruchsentscheidung gerichtete Klage mit der Begründung ab, das Finanzamt habe die Erbschaftsteuer zu Recht gegen die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der Vorerbin und nicht gegen die Nacherbin festgesetzt. Dem stehe die angeordnete Testamentsvollstreckung nicht entgegen. Die Klägerin könne von der Nacherbin eine Befreiung von der Steuerschuld oder Ersatz für die aus eigenem Vermögen geleistete Steuer verlangen. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Gründe:
Die gegen die Klägerin ergangenen Steuerfestsetzungen waren rechtswidrig.

Der Vorerbe gilt nach § 6 Abs. 1 ErbStG als Erbe. Er erwirbt den Nachlass gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 ErbStG von Todes wegen und schuldet daher nach § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG die Erbschaftsteuer für diesen Erwerb. Das Erbschaftsteuerrecht knüpft damit an die zivilrechtliche Stellung des Vorerben an, der gem. § 2100 BGB bis zum Eintritt der Nacherbfolge Erbe ist. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Besteuerung des Erwerbs des Vorerben bestehen nicht. Im Innenverhältnis hat nach § 20 Abs. 4 ErbStG der Nacherbe die durch den Vorerbfall veranlasste Erbschaftsteuer zu tragen. Mit dem Eintritt des Falles der Nacherbfolge hört der Vorerbe nach § 2139 BGB auf, Erbe zu sein, und fällt die Erbschaft dem Nacherben an.

Der Nacherbe ist Erbe des ursprünglichen Erblassers. Er haftet nach § 1967 Abs. 1 u. 2 BGB für die Nachlassverbindlichkeiten, und zwar auch für die Verbindlichkeiten, die nicht vom Erblasser herrühren, sondern als Erbfallschulden den Erben als solchen treffen, soweit der Erblasser nicht ausnahmsweise ausschließlich den Vorerben mit Vermächtnissen oder Auflagen belasten wollte. Der Vorerbe haftet für die Nachlassverbindlichkeiten lediglich nach Maßgabe des § 2145 BGB, insbesondere für Eigenverbindlichkeiten, die aber zugleich Nachlassverbindlichkeiten sein können, für die auch der Nacherbe haftet. Haften sowohl der Vorerbe als auch der Nacherbe für eine Nachlassverbindlichkeit, sind sie Gesamtschuldner.

Für die aufgrund des Vorerbfalls entstandene Erbschaftsteuer haftet danach (auch) der Nacherbe. Die Erbschaftsteuer ist eine Verbindlichkeit, die den Vorerben als solchen trifft, und somit als Erbfallschuld eine Nachlassverbindlichkeit i.S.d. § 1967 BGB, die allerdings nach dem insoweit konstitutiv wirkenden § 10 Abs. 8 ErbStG bei der Bemessung der Erbschaftsteuer des Vorerben nicht abzugsfähig ist. Es gibt weder einen zivilrechtlichen noch einen erbschaftsteuerrechtlichen Grund, die Erbschaftsteuerschuld insoweit anders als sonstige Nachlassverbindlichkeiten zu behandeln und anzunehmen, dass die Steuerschuld allein auf den Erben des Vorerben übergehe und der Nacherbe dafür nicht hafte. Soweit bisher von der Rechtsprechung und der h.M. in der Literatur eine andere Ansicht vertreten wird, kann dieser nicht gefolgt werden.

Haftet nach dem Eintritt des Nacherbfalls neben dem Nacherben auch der Vorerbe oder dessen Erbe für die durch den Vorerbfall ausgelöste Erbschaftsteuer, sind sie Gesamtschuldner i.S.d. § 44 Abs. 1 S. 1 AO und schulden jeweils die gesamte Leistung, soweit sich für den Vorerben oder dessen Erben aus § 2145 BGB keine Haftungsbeschränkung ergibt. Das zuständige Finanzamt hat nach seinem pflichtgemäßen Ermessen zu entscheiden, gegen welchen Gesamtschuldner es die Erbschaftsteuer festsetzt. Da der Nacherbe im Verhältnis zum Vorerben oder dessen Erben gem. § 20 Abs. 4 ErbStG die Erbschaftsteuerschuld des Vorerben zu tragen hat, entspricht es regelmäßig pflichtgemäßem Ermessen, die Steuer gegen den Nacherben festzusetzen.

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