Formwechsel: Fiktive Einlage nach § 5 Abs. 2 UmwStG ins Gesamthandsvermögen

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine durch formwechselnde Umwandlung aus der B-GmbH hervorgegangene GmbH & Co. KG. Alleiniger Kommanditist ist D, der zuvor alleiniger Anteilseigner der B-GmbH war und der zu dem Verfahren beigeladen wurde. Komplementärin ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen ist die B Verwaltungsgesellschaft mbH.

Der Formwechsel erfolgte im Jahr 2008. Der Umwandlung wurde eine Bilanz der B-GmbH auf den 31.12.2007 zugrunde gelegt. In dieser waren neben dem gezeichneten Kapital von 25.000 € ein Bilanzgewinn von 140.603  € (davon Gewinnvortrag 188 €) sowie ein Sonderposten mit Rücklageanteil von 42.000 € ausgewiesen. Für das Jahr 2007 nahm die B-GmbH einen Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g Abs. 1 EStG i.H.v. 140.400 € in Anspruch. Diesen Betrag rechnete die Klägerin in den Folgejahren ihrem Gewinn nach § 7g Abs. 2 EStG hinzu (2008: 130.330 €, 2009: Restbetrag).

Das Finanzamt gelangte letztlich zu der Auffassung, dass im Zusammenhang mit der Umwandlung der Bilanzgewinn als fiktiv ausgeschüttet gelte, was zu einer entsprechenden Sonderbetriebseinnahme des Anteilseigners führe. Es stellte deshalb einen unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG, § 8b KStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallenden erhöhten Sondergewinn des Beigeladenen fest.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Gründe:
Es fehlte bereits dem Grunde nach an einer Rechtsgrundlage für den festgestellten Sondergewinn des Beigeladenen. Im Übrigen ergab sich der nach § 9 Satz 1, § 7 Satz 1 UmwStG zuzurechnende Gewinn aus dem Eigenkapital der formgewechselten GmbH abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG und des in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG.

Zwar das FG zu Recht der Vorstellung von der sog. erweiterten Einlagefiktion gefolgt. Folge dieser Fiktion kann allerdings nicht sein, dass der Gewinn aus der fiktiven Totalausschüttung nach § 7 Satz 1 UmwStG als Sondergewinn des bisherigen Anteilseigners zu erfassen ist. Denn gelten die Anteile als in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt, um in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einbezogen werden zu können, muss von einer fiktiven Einlage in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ausgegangen werden. Gelten die Anteile damit als zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehörend, fällt auch der Gewinn aus der fiktiven Ausschüttung an den Anteilseigner nach § 7 Satz 1 UmwStG im Gesamthandsvermögen an. Ein solcher Gewinn muss deshalb als Gesamthandsgewinn festgestellt werden.

Infolgedessen hatte das Finanzamt fehlerhaft einen Sondergewinn des Beigeladenen festgestellt. Diese Feststellung ist von der Feststellung eines Gesamthandsgewinns zu unterscheiden. Es handelt sich nämlich um verschiedene und jeweils selbständig überprüfbare und der Bestandskraft zugängliche Besteuerungsgrundlagen, zwischen denen im Klageverfahren nicht saldiert werden darf. Die Feststellung des Sondergewinns war daher aufzuheben.

Zudem war die Vorinstanz zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags von 140.400 € durch die GmbH für die Höhe des nach § 7 Satz 1 UmwStG als ausgeschüttet geltenden Betrags ohne Bedeutung ist. Dem Zweck des § 7 Satz 1 UmwStG folgend ist der Begriff des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals nämlich i.S.d. Vorschrift einschränkend dahin auszulegen, dass ein außerbilanziell gebildeter und dem Gewinn noch nicht nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzugerechneter Investitionsabzugsbetrag das bilanzierte Eigenkapital mindert.

Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG hat eine vergleichbare gewinnverschiebende Wirkung, die lediglich in der Bilanz keinen Niederschlag findet. Danach ist § 7 Satz 1 UmwStG teleologisch dahingehend eingeschränkt auszulegen, dass die Zurechnung des Eigenkapitals um bis zum steuerlichen Übertragungssstichtag in Anspruch genommene und noch nicht durch Übertragung oder in anderer Weise aufgelöste Investitionsabzugsbeträge i.S. des §7g EStG zu mindern ist. Ob der Investitionsabzugsbetrag dem Grunde und der Höhe nach zu Recht gebildet worden ist, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung.

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