Gehaltsverzicht als im Wege einer verdeckten Einlage zugeflossener Arbeitslohn

Der Sachverhalt:
Die Kläger sind Eheleute und wurden für das Streitjahr (1999) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger war mit 35 Prozent an einer GmbH beteiligt und deren alleiniger Geschäftsführer. Ausweislich des Arbeitsvertrags vom 1.3.1980 hatte er Anspruch auf Reisekostenerstattungen bis zur Höhe der jeweils gesetzlich zulässigen Höchstbeträge.

In der Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. rd. 89.000 DM sowie Werbungskosten in Form von Reisekosten i.H.v. rd. 20.000 DM. Dagegen wies die beigefügte Lohnsteuerkarte einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. rd. 137.000 DM aus. Der Kläger erläuterte dies damit, sein Arbeitgeber sei in finanzielle Schwierigkeiten geraten und er habe daher insoweit auf den Lohn verzichtet. Dazu legte er die Kopie einer zwischen der GmbH und ihm getroffenen Vereinbarung von. Januar 1997 vor, wonach der Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer zu Gunsten der Firma während eines Liquiditätsengpasses auf sein Gehalt verzichten könne.

Das Finanzamt legte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr den auf der Lohnsteuerkarte ausgewiesenen Bruttoarbeitslohn i.H.v. rd. 137.000 DM zu Grunde. Später setzte es die Einkommensteuer nach einem entsprechenden Hinweis höher fest, weil es nun auch die bislang als Werbungskosten berücksichtigten Reisekosten nicht mehr anerkannte. Die Vereinbarung von Januar 1997 enthalte keinen im Voraus ausgesprochenen konkreten Gehaltsverzicht. Der Gehaltsanspruch sei mit Erbringung der geschuldeten Arbeitsleistung entstanden, so dass der Verzicht auf die Auszahlung des Lohns ebenso wie der Verzicht auf die dem Kläger nach dem Arbeitsvertrag zustehenden Erstattungen für Reisekosten jeweils als Gehaltsverwendung zu beurteilen sei.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Die Gründe:
Die Entscheidung des FG, dass dem Kläger für die Monate März, Mai, August und Dezember 1999 kein Arbeitslohn zugeflossen sei, hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

Arbeitslohn ist i.S.d. § 11 Abs. 1 S. 1 EStG mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen dementsprechend regelmäßig dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Überdies kann der Verzicht des Gesellschafters auf seinen Vergütungsanspruch zum Zufluss des Forderungswerts führen, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird.

Vorliegend sind die dem Kläger zustehenden Geschäftsführergehälter für die Monate März, Mai, August sowie Dezember des Streitjahres unstreitig nicht ausgezahlt worden. Das FG hat zu Unrecht das Vorliegen einer verdeckten Einlage verneint, ohne Einzelheiten zu dem "Verzicht" des Klägers auf die Auszahlung der einzelnen Monatsgehälter festzustellen. Es ist unzutreffend davon ausgegangen, eine verdeckte Einlage scheide schon deshalb aus, weil der Verzicht nicht zum Wegfall einer zuvor passivierten Verbindlichkeit geführt und der Kläger deshalb sein Vermögen nicht in Beteiligungskapital umgeschichtet, sondern vielmehr selbst tatsächlich eine Vermögenseinbuße erlitten habe. Der Kläger hat nach seinem eigenen Vortrag der GmbH die streitigen Gehälter nicht gestundet, sondern ihr "zum Erhalt geschenkt".

Wie das Finanzamt zu Recht ausgeführt hat, kommt es deshalb maßgeblich darauf an, ob der Kläger bereits jeweils vor Entstehung oder erst im Nachhinein auf den einzelnen Gehaltsanspruch verzichtet hat. Entscheidend ist damit, ob bzw. inwieweit im Zeitpunkt des jeweiligen Verzichts eine Gehaltsverbindlichkeit in eine Bilanz hätte eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre. Nur falls der Kläger im Vorhinein - vor Entstehung des jeweiligen Gehaltsanspruchs - verzichtet hätte, er mithin für den jeweiligen Monat von vornherein unentgeltlich tätig geworden wäre, wäre es nicht zur Vermögensmehrung bei der GmbH gekommen. Andernfalls - bei einem Verzicht im Nachhinein - hätte die GmbH zunächst jeweils Gehaltsverbindlichkeiten passivieren müssen.

Verzichtet der Geschäftsführer auf einen solchen bereits entstandenen Anspruch aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, erbringt er insoweit, als seine Forderung im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig ist, eine bei ihm zum Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) führende verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft. Der Forderungsverzicht bewirkt, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird, einen Zufluss beim Gesellschafter in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung. Zu den Zeitpunkten des (jeweiligen) Gehaltsverzichts für März, Mai, August und Dezember 1999 hat sich der Kläger bislang nicht eingelassen. Im zweiten Rechtsgang wird das FG deshalb insbesondere aufzuklären haben, wie und durch wen die Zahlung der Löhne und Gehälter bei der GmbH erfolgte und wer zu welchem Zeitpunkt wem die Anweisung erteilte, die streitigen Gehälter ausnahmsweise nicht auszuzahlen.

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