Gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG und mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Alleinige Kommanditistin war eine KG. Die Komplementär-GmbH war nicht am Gesellschaftskapital der Klägerin beteiligt. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 12.4.2005 übertrug die KG von ihrer Kommanditbeteiligung an der Klägerin von nominal 1.000 € einen Anteil von jeweils 470 €, insgesamt 940 EUR = 94 %, auf A und B. Die Abtretung der Kommanditbeteiligung erfolgte unter verschiedenen aufschiebenden Bedingungen, nämlich der Eintragung des ebenfalls vereinbarten Komplementärwechsels und der Käufer als neue Kommanditisten im Handelsregister sowie der vollständigen Zahlung des Kaufpreises. Der Kaufpreis wurde am 30.11.2005 bezahlt. Der Komplementärwechsel wurde am 28.2.2006 und der Kommanditistenwechsel am 7.3.2006 im Handelsregister eingetragen.

Am 25. Mai 2005 erteilte die KG den beiden Erwerbern A und B unter Bezugnahme auf den Vertrag vom 12.4.2005 jeweils einzeln und unter Befreiung von § 181 BGB eine umfassende, unbefristete und unwiderrufliche und etwaige Rechtsnachfolger bindende Vollmacht. Danach waren die Bevollmächtigten je einzeln und unwiderruflich befugt, die Gesellschafterrechte bei der Klägerin auszuüben, insbesondere das Stimmrecht in Gesellschafterversammlungen wahrzunehmen, die KG bei satzungsändernden Gesellschafterbeschlüssen zu vertreten und in deren Namen auf Gewinnverteilungsansprüche zu verzichten. Ferner waren die Bevollmächtigten berechtigt, den von der KG an der Klägerin gehaltenen Kommanditanteil zu veräußern, abzutreten, die Bedingungen der Veräußerung oder Abtretung festzulegen und ggf. auf eine Gegenleistung völlig zu verzichten.

Das Finanzamt stellte nach § 17 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen "für den Erwerb von mindestens 95 % der Anteile an der Klägerin durch Vertrag vom 25.5.2005" gesondert fest. In den Erläuterungen führte es aus, bei dem Vertrag vom 12.4.2005 i.V.m. mit der notariellen Urkunde vom 25.5.2005 handle es sich um eine steuerpflichtige Änderung im Gesellschafterbestand der Klägerin nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steuer sei am 25.5.2005 mit dem Eintritt des letzten zur Tatbestandserfüllung erforderlichen Teilakts entstanden. Mit der Vereinbarung vom 25.5.2005 hätten die Erwerber die uneingeschränkte Verfügungsmacht über die restlichen 6 % der Gesellschaftsanteile und somit die Verfügungsbefugnis an den Grundstücken der Gesellschaft erlangt.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Der Feststellungsbescheid ist rechtswidrig, weil er auf einen unzutreffenden Feststellungszeitpunkt ergangen ist. Zudem hat die Erteilung der Vollmachten vom 25.5.2005 entgegen der Auffassung des FG nicht zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin i.S.v. § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG geführt.

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist danach erst in dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die Gesellschaftsanteile dinglich auf die neuen Erwerber übergehen. Bei einer Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft von mindestens 95 % (§ 1 Abs. 2a GrEStG) werden nach § 17 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen ist. Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu diesen gehört in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen und über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind.

Gesondert festzustellen ist auch der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Personengesellschaft nach § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist. Dies ist nach § 138 Abs. 1 S. 2 BewG in der im Jahr 2005 geltenden Fassung der Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 AO, § 14 GrEStG), soweit nicht einer der in § 8 Abs. 2 S. 2 GrEStG geregelten Sonderfälle vorliegt. Im Streitfall war der streitbefangene Feststellungsbescheid rechtswidrig, da mit ihm ausdrücklich festgestellt wurde, dass ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht worden war. Dies erfolgte jedoch erst zu einem späteren Zeitpunkt mit Eintritt aller aufschiebenden Bedingungen. Denn die "mittelbare" Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG ist - im Gegensatz zur unmittelbaren Änderung - nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen. Dabei kann für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden.

In Fällen der Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, liegt wirtschaftliches Eigentum hinsichtlich nicht übertragener Gesellschaftsanteile nur vor, wenn der Erwerber aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind. Dasselbe gilt bei der Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses. Danach ändert sich der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG mittelbar, wenn ein an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligter Gesellschafter mit einem oder mehreren Treugebern vereinbart, den Gesellschaftsanteil treuhänderisch für die Treugeber zu halten, und die Treuhandvereinbarungen im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum dazu führen, dass den Treugebern mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft als neuen Gesellschaftern zuzurechnen sind.

Die Einräumung einer umfassenden, unwiderruflichen Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaftsanteil reicht demgegenüber nicht aus, um eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes im Hinblick auf den von der Vollmacht umfassten Gesellschaftsanteil anzunehmen. Insoweit wird dem Bevollmächtigten nur die bloße Möglichkeit eingeräumt, die wesentlichen Gesellschafterrechte für den Gesellschafter wahrzunehmen. Es genügt auch nicht, wenn der Bevollmächtigte zudem berechtigt ist, den Gesellschaftsanteil auf sich ohne Gegenleistung zu übertragen. Die wesentlichen Rechte des Gesellschafters, nämlich insbesondere die Stimmrechte und das Gewinnstammrecht sind damit gerade nicht auf den Bevollmächtigten übergegangen.

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