Gewerbesteuerpflicht einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft vor ihrer Eintragung ins Handelsregister

Der Sachverhalt:
Streitig ist der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht im Streitjahr 2010. Die klagende GmbH, die eigenes Vermögen (auch Immobilien) verwaltet, wurde mit notariellem Vertrag vom Dezember 2010 errichtet (Sachgründung) und im Januar 2011 im Handelsregister eingetragen. Die beiden zu jeweils 50 % beteiligten Gesellschafter (AY und ZY) hatten ihre Geschäftsanteile an der M-GmbH, an der sie ebenfalls zu je 50 % beteiligt waren, im Wege des Anteilstauschs zu Buchwerten gem. § 21 UmwStG eingebracht.

In der Gesellschafterversammlung der M-GmbH vom 27.12.2010 beschloss die Klägerin als Gesellschafterin eine Gewinnausschüttung. Nach Abzug der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags wurde der Klägerin am 28.12.2010 auf einem Bankkonto ein entsprechender Betrag gutgeschrieben. Die Ausschüttung wurde wie folgt verwendet: Aufgrund mündlicher Vereinbarungen vom 27.12.2010 (jeweils schriftlich bestätigt am 25.3.2015) gewährte die Klägerin ihren Gesellschaftern Darlehen zur Immobilienfinanzierung (Umschuldung) (Überweisung am 28.12.2010). Darüber hinaus wurde aufgrund mündlicher Vereinbarung vom 20.1.2011 (ebenfalls schriftlich bestätigt am 25.3.2015) einer derselben Firmengruppe angehörenden Y-GmbH & Co. KG ein Darlehen gewährt (Auszahlung am 20.1.2011).

Nach den schriftlichen Verträgen vom 25.3.2015 werden die Gesellschafterdarlehen mit jeweils 2,75 % p.a. verzinst, das Darlehen an die Y-GmbH & Co. KG mit 3,5 % p.a. Die Darlehen können von beiden Seiten mit einer Frist von zwei Wochen gekündigt werden. Regelmäßige Tilgungsleistungen waren nicht bestimmt, lediglich Sondertilgungen konnten jederzeit geleistet werden. Im Jahr 2011 wurden weitere Gesellschafterdarlehen zur Finanzierung von Immobilien an AY und an ZY sowie an die Mutter der Gesellschafter gewährt.. Im Streitjahr fielen (abgesehen von der Zahlung von Kontoführungsgebühren und Notariatskosten) keine weiteren Geschäftstätigkeiten der Klägerin an. Das Finanzamt setzte für das Streitjahr einen Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung der Gewinnausschüttungen fest.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt und hob die Festsetzung auf. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hat die sachliche Gewerbesteuerpflicht der Klägerin für das Streitjahr zu Unrecht verneint.

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht der Klägerin (§ 2 Abs. 1 S. 1, 2 und Abs. 2 S. 1 GewStG) bestand bereits in dem Zeitpunkt, in dem sie die Gewinnausschüttung erzielte, und damit im Streitjahr. Obwohl eine GmbH "als solche" erst mit der Eintragung in das Handelsregister entsteht (§ 11 Abs. 1 GmbHG), unterliegt bereits die Vorgesellschaft, d.h. die Kapitalgesellschaft nach Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages, aber vor Eintragung, der Gewerbesteuer, vorausgesetzt, dass die Registereintragung nachfolgt und die Vorgesellschaft eine nach außen in Erscheinung tretende geschäftliche Tätigkeit aufgenommen hat. Die nach außen tätig gewordene Vorgesellschaft bildet mit der später eingetragenen Kapitalgesellschaft einen einheitlichen Steuergegenstand.

Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt als Gewerbebetrieb "stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften". Da die sachliche Steuerpflicht der Klägerin als Kapitalgesellschaft (nach der Handelsregistereintragung) damit die gesamte wirtschaftliche Tätigkeit umfasst, auch wenn die Voraussetzungen einer gewerblichen Tätigkeit nicht vorliegen, muss dies mit Blick auf den einheitlichen Steuergegenstand auch für eine geschäftliche Tätigkeit der Vorgesellschaft gelten. Entgegen der Ansicht des FG müssen die Voraussetzungen einer "originär" gewerblichen Tätigkeit nicht vorliegen. Soweit der Senat entschieden hat, dass eine Tätigkeit "als geschäftlich anzusehen ist, wenn der Steuerpflichtige ihr nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nachgeht", abgeleitet worden ist, dass eine Vorgesellschaft stets die Voraussetzungen einer originär gewerblichen Tätigkeit erfüllt, hält der Senat hieran nicht fest.

Allerdings liegt eine die sachliche Steuerpflicht auslösende geschäftliche Tätigkeit nicht schon in solchen Tätigkeiten, die von der Vorgesellschaft entfaltet werden, um die in Gang gesetzte Gründung der juristischen Person abzuschließen. Maßnahmen, die im Zusammenhang mit der Gründung der Kapitalgesellschaft stehen, sind als Vorbereitungshandlungen anzusehen, die nach allgemeinen Grundsätzen für den gewerbesteuerrechtlichen Steuergegenstand noch nicht relevant sind, sondern vielmehr nur die steuerrelevante Tätigkeit ermöglichen. Insoweit hat der Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung weder in der Einzahlung des Stammkapitals durch die Gründer auf ein für die dortige Klägerin eingerichtetes Bankkonto noch in der verzinslichen Anlage des Stammkapitals bis zu ihrer Eintragung ins Handelsregister eine (nachhaltige) geschäftliche Tätigkeit der Gesellschaft angenommen. Daran ist festzuhalten.

Vorliegend ging die Tätigkeit der Klägerin über diesen gründungsbezogenen Zusammenhang, der durch die Annahme und - entsprechend der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes (§ 43 Abs. 1 GmbHG) - die Sicherung bzw. wirtschaftliche Anlage der Gesellschaftereinlage gekennzeichnet ist, hinaus, so dass die Gewerbesteuerpflicht schon vor der Handelsregistereintragung eingesetzt hat. Die Klägerin hat als Gesellschafterin der M-GmbH einen Ausschüttungsbeschluss gefasst und anschließend die hierdurch erlangten Mittel im Darlehenswege an ihre Gesellschafter und nahestehende Personen ausgereicht. Indem die Klägerin ihre durch Sachgründung erlangte Gesellschafterstellung bei der M-GmbH zum Zwecke der Ausschüttung und damit zur Liquiditätsverschaffung genutzt hat, hat sie eine ihrem Geschäftszweck entsprechende geschäftliche Tätigkeit aufgenommen. Der Ausschüttungsbeschluss überschreitet das Gründungsstadium der Klägerin und stellt sich auch nicht als einlagesichernde Maßnahme dar; er ist vielmehr Ausgangspunkt für die weitere satzungsmäßige Tätigkeit der Klägerin (Darlehensvergabe), mag sie sich auch tatsächlich auf Gesellschafter und nahestehende Personen beschränkt haben.

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