Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Wartungskosten bei Leasingverträgen
Kurzbesprechung
BFH v. 20. 10. 2022 - III R 33/21
GewStG § 8 Nr. 1 Buchst d
BGB § 305, § 535, § 581 Abs 2, § 306
Streitig war die Frage, ob in den Jahren 2011 und 2012 aufgewendete Wartungsgebühren im Rahmen von Leasingverträgen unter die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung fallen.
Leasingraten sind ausdrücklich in die Hinzurechnung in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrages einzubeziehen. Sie sind nach dem Wortlaut der Norm dann hinzuzurechnen, wenn das Wirtschaftsgut, für das die Leasingraten gezahlt werden, im Eigentum eines Dritten steht. In diesen Fällen ist das Leasing mit der Pacht oder Miete vergleichbar.
Den Begriff der Miet- und Pachtzinsen in § 8 Nr. 7 GewStG hat der BFH von jeher wirtschaftlich verstanden. Dementsprechend hat er auch die vom Mieter oder Pächter übernommenen Kosten für Instandhaltung und Versicherung als Bestandteil der Miet- und Pachtzinsen angesehen, soweit diese Kosten nach den für den in Frage stehenden Vertragstyp gültigen gesetzlichen zivilrechtlichen Vorschriften nicht ohnehin der Mieter oder Pächter zu tragen hätte.
Diese Rechtsprechung beruht auf der Vorstellung, dass sich eine vom gesetzestypischen Normalfall abweichende Kostenübernahme durch den Mieter/Pächter mindernd auf die Miet-/Pachthöhe auswirkt. Dieser Rechtsprechung ist nicht aufgrund der Neustrukturierung der Hinzurechnungstatbestände durch das UntStRefG 2008 die Grundlage entzogen worden. Denn die Neuregelung der Hinzurechnungen in § 8 GewStG durch das UntStRefG 2008 berührt die Frage nicht, ob vom Mieter/Pächter zu tragende Instandhaltungsaufwendungen zu den Miet- oder Pachtzinsen gehören.
Der Begriff der "Leasingraten" in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist ebenso wie bei den Miet- und Pachtzinsen wirtschaftlich zu verstehen. Das ergibt sich zum einen aus der Rechtsnatur des Leasingvertrages, zum anderen aus der im Gesetz angelegten Gleichstellung der Leasingraten mit den Miet- und Pachtzinsen.
Bei der Frage, welche im Leasingvertag vereinbarten (Neben-)Kosten zu den "Leasingraten" i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zählen, ist daher vom gesetzestypischen Lastenverteilungssystem auszugehen. Es steht dem Leasinggeber jedoch grundsätzlich frei, von dieser gesetzlichen Grundregel abzuweichen und die Wartungskosten auf den Leasingnehmer abzuwälzen. Dies kann dadurch erfolgen, dass der Leasinggeber die Verpflichtung zur Durchführung der Erhaltungs- und Instandhaltungsmaßnahmen auf den Leasingnehmer überträgt. Stattdessen kann er die Erhaltungs- und Instandhaltungsmaßnahmen aber auch selbst durchführen und dafür vom Leasingnehmer ein zusätzlich zu zahlendes Entgelt verlangen.
In der Leasingpraxis ist es üblich, dass der Leasinggeber die Instandhaltungs- und Erhaltungspflicht auf den Leasingnehmer abwälzt. Darüber hinaus gilt die Überlegung, dass die vertragliche Überwälzung von Nebenkosten vom Vermieter/Verpächter auf den Mieter/Pächter sich typischerweise in einer Verminderung des "reinen" Miet- oder Pachtzinses auswirkt, ebenso bei Abwälzung der Wartungskosten auf den Leasingnehmer im Hinblick auf die Höhe der Leasingrate.
Wirtschaftlich stellen die besonderen Vergütungen für die Wartungsarbeiten nichts anderes dar als Teile des Entgelts, das der Leasingnehmer für die Überlassung des Gebrauchs einschließlich der Nutzung und der mit der Nutzung verbundenen Abnutzung zu entrichten hat. Es wäre mit der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht vereinbar, wenn das für die Wartung zu leistende Entgelt verschieden behandelt würde, je nachdem ob es in der Leasingrate enthalten ist oder besonders entrichtet wird.
Verlag Dr. Otto Schmidt
GewStG § 8 Nr. 1 Buchst d
BGB § 305, § 535, § 581 Abs 2, § 306
Streitig war die Frage, ob in den Jahren 2011 und 2012 aufgewendete Wartungsgebühren im Rahmen von Leasingverträgen unter die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung fallen.
Leasingraten sind ausdrücklich in die Hinzurechnung in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrages einzubeziehen. Sie sind nach dem Wortlaut der Norm dann hinzuzurechnen, wenn das Wirtschaftsgut, für das die Leasingraten gezahlt werden, im Eigentum eines Dritten steht. In diesen Fällen ist das Leasing mit der Pacht oder Miete vergleichbar.
Den Begriff der Miet- und Pachtzinsen in § 8 Nr. 7 GewStG hat der BFH von jeher wirtschaftlich verstanden. Dementsprechend hat er auch die vom Mieter oder Pächter übernommenen Kosten für Instandhaltung und Versicherung als Bestandteil der Miet- und Pachtzinsen angesehen, soweit diese Kosten nach den für den in Frage stehenden Vertragstyp gültigen gesetzlichen zivilrechtlichen Vorschriften nicht ohnehin der Mieter oder Pächter zu tragen hätte.
Diese Rechtsprechung beruht auf der Vorstellung, dass sich eine vom gesetzestypischen Normalfall abweichende Kostenübernahme durch den Mieter/Pächter mindernd auf die Miet-/Pachthöhe auswirkt. Dieser Rechtsprechung ist nicht aufgrund der Neustrukturierung der Hinzurechnungstatbestände durch das UntStRefG 2008 die Grundlage entzogen worden. Denn die Neuregelung der Hinzurechnungen in § 8 GewStG durch das UntStRefG 2008 berührt die Frage nicht, ob vom Mieter/Pächter zu tragende Instandhaltungsaufwendungen zu den Miet- oder Pachtzinsen gehören.
Der Begriff der "Leasingraten" in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist ebenso wie bei den Miet- und Pachtzinsen wirtschaftlich zu verstehen. Das ergibt sich zum einen aus der Rechtsnatur des Leasingvertrages, zum anderen aus der im Gesetz angelegten Gleichstellung der Leasingraten mit den Miet- und Pachtzinsen.
Bei der Frage, welche im Leasingvertag vereinbarten (Neben-)Kosten zu den "Leasingraten" i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zählen, ist daher vom gesetzestypischen Lastenverteilungssystem auszugehen. Es steht dem Leasinggeber jedoch grundsätzlich frei, von dieser gesetzlichen Grundregel abzuweichen und die Wartungskosten auf den Leasingnehmer abzuwälzen. Dies kann dadurch erfolgen, dass der Leasinggeber die Verpflichtung zur Durchführung der Erhaltungs- und Instandhaltungsmaßnahmen auf den Leasingnehmer überträgt. Stattdessen kann er die Erhaltungs- und Instandhaltungsmaßnahmen aber auch selbst durchführen und dafür vom Leasingnehmer ein zusätzlich zu zahlendes Entgelt verlangen.
In der Leasingpraxis ist es üblich, dass der Leasinggeber die Instandhaltungs- und Erhaltungspflicht auf den Leasingnehmer abwälzt. Darüber hinaus gilt die Überlegung, dass die vertragliche Überwälzung von Nebenkosten vom Vermieter/Verpächter auf den Mieter/Pächter sich typischerweise in einer Verminderung des "reinen" Miet- oder Pachtzinses auswirkt, ebenso bei Abwälzung der Wartungskosten auf den Leasingnehmer im Hinblick auf die Höhe der Leasingrate.
Wirtschaftlich stellen die besonderen Vergütungen für die Wartungsarbeiten nichts anderes dar als Teile des Entgelts, das der Leasingnehmer für die Überlassung des Gebrauchs einschließlich der Nutzung und der mit der Nutzung verbundenen Abnutzung zu entrichten hat. Es wäre mit der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht vereinbar, wenn das für die Wartung zu leistende Entgelt verschieden behandelt würde, je nachdem ob es in der Leasingrate enthalten ist oder besonders entrichtet wird.