Gewinnerzielungsabsicht für im Wege vorweggenommener Erbfolge unentgeltlich übertragenen Pferdepensionsbetrieb bei Nießbrauchsvorbehalt

Der Sachverhalt:

Der Kläger ist Alleinerbe seiner im Jahr 2008 verstorbenen Ehefrau, mit der er im Güterstand der Gütergemeinschaft lebte. Die Eheleute hatten 1986 vom Bruder des Klägers einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Ackerbau und Milchkuhhaltung, Mast- und Zuchtbetrieb für Schweine und Rinder übernommen, den sie zunächst fortführten. Seit 1997 betrieben sie auf dem Gelände eine landwirtschaftliche Pferdepension. Hierzu errichteten sie im Jahr 1996 zunächst eine Reithalle mit 32 Pferdeboxen sowie eine Führanlage.

In den Jahren 1998/1999 entstand ein weiterer Gebäudekomplex, der in zwei Trakten 16 bzw. 22 weitere Pferdeboxen umfasste. Darüber hinaus bauten die Eheleute ein Strohlager und eine Maschinen- bzw. Werkzeughalle (1998), ein Heulager (Ende 1999) und zwei Laufställe für junge Pferde (zwischen 1998 bis 2000). Im Januar 2005 wurde eine weitere Reithalle auf dem bisherigen Außenplatz fertig gestellt. Um die Anlage herum befinden sich Betriebsflächen mit Grünland, das für die Heuerzeugung als Pferdefutter verwendet wird.

Sämtliche Pferdeboxen an der ersten Reithalle vermieteten die Eheleute für fünf Jahre. Die Vermietung der später errichteten 38 Boxen erfolgte zunächst ebenfalls in "Paketen", die von den Mietern an Dritte weitervermietet wurden. Den Vertrag über die Pferdeboxen der ersten Reithalle verlängerten die Eheleute im Jahr 2002 nicht, sondern vermieteten in der Folgezeit die einzelnen Boxen - ebenso wie die weiteren 38 Pferdeboxen - in Eigenregie.

Im April 2000 übertrugen die Eheleute im Wege der vorweggenommenen Erbfolge u.a. die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke sowie den Betrieb auf ihren Sohn und behielten sich für fünf Jahre ein Nießbrauchsrecht vor. Das Finanzamt verneinte im Verfahren über die einheitliche und gesonderte Feststellung von land- und forstwirtschaftlichen Einkünften die Gewinnerzielungsabsicht. Aufgrund des vorliegenden Nießbrauchsrechts sei keine Gewinnerzielungsabsicht gegeben, weil die Prognose auf die Dauer des Nießbrauchsrechts zu beschränken sei.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Gründe:

Zwar hat das FG zu Recht entschieden, dass der Vorbehalt des fünfjährigen Nießbrauchs einer generationenübergreifenden Totalgewinnprognose nicht entgegensteht. Der Senat kann aber aufgrund der Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die landwirtschaftliche Tierhaltung in Form der Pferdepension objektiv geeignet gewesen ist, Gewinn zu erzielen.

Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Totalgewinnperiode objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen muss. Dies soll insbesondere den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Hofübergabeverträgen oder anderen Gestaltungen zur Hofübergabe an die nächste Generation (sog. Generationennachfolge) Rechnung tragen. Als Ausnahme vom Grundsatz der Individualbesteuerung ist sie jedoch nicht dahin zu verstehen, dass die generationenübergreifende und damit objektive Sicht der Totalgewinnperiode faktisch zu einem zeitlich unbefristeten, weil mehrere Generationen umfassenden Beurteilungszeitraum führt. Gleichwohl muss sich die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht notwendigerweise auf den einzelnen Steuerpflichtigen und damit primär auch auf dessen Betrieb beziehen.

Die Einbeziehung der betrieblichen Betätigung des Rechtsnachfolgers in den Beurteilungszeitraum der Totalgewinnperiode gilt nicht nur bei nachhaltig wirtschaftenden forstwirtschaftlichen Betrieben im Hinblick auf die lange Umtriebszeit zwischen Aufforstung und Ernte von oft mehr als 100 Jahren. Vielmehr ist allgemein im Fall der unentgeltlichen Rechtsnachfolge eine längere Totalgewinnperiode unter Einbeziehung auch des Rechtsnachfolgers des Steuerpflichtigen maßgebend, wenn der dem Beurteiler vorliegende Beurteilungszeitraum auch diesen Zeitraum mitumfasst, etwa weil Reaktionen des Steuerpflichtigen auf eine längere Verlustperiode erst bei seinem Rechtsnachfolger zu einem nachhaltigen Abbau der Verluste führen, der damit als sicheres Beweisanzeichen für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht beim Steuerpflichtigen heranzuziehen ist. Es müssen mithin "ausnahmsweise" bereits in der Person des Rechtsvorgängers begründete Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken.

Im vorliegenden Fall war die Eigentumsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt im Hinblick auf den wirtschaftenden Betrieb im Ergebnis weitgehend irrelevant, weil die Einkünfte mit Ausnahme der Gewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen innerhalb derselben Betriebsstruktur weiterhin von dem bisherigen Eigentümer nunmehr als Nießbraucher erzielt wurden und es steuerrechtlich keinen Unterschied macht, ob der wirtschaftende Betrieb zusammen mit dem Eigentumsübergang oder erst zu einem späteren Zeitpunkt mit dem Wegfall des Nießbrauchs übertragen wird.

Mit der Beendigung des Nießbrauchs fallen der ruhende Eigentümerbetrieb sowie der wirtschaftende Nießbrauchsbetrieb weg, so dass ab diesem Zeitpunkt der Betrieb wieder in der ursprünglichen Form als aktiv bewirtschafteter Eigentumsbetrieb nunmehr vom Rechtsnachfolger fortgeführt wird. Im Ergebnis wird der während des Nießbrauchs in zwei Betriebe (ruhender Eigentümerbetrieb und aktiver Nießbrauchsbetrieb) aufgespaltene Betrieb in der Person des Rechtsnachfolgers wiedervereinigt. Diese Vorgänge führen nicht zu einer Betriebsaufgabe, sondern zu einer steuerneutralen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG. Diese Sichtweise gilt nicht nur für Forstbetriebe, sondern generell für land- und forstwirtschaftliche Betriebe.

Die hiernach gebotene generationen- und betriebsübergreifende Betrachtung führt dazu, dass in die Totalgewinnprognose sämtliche Betriebe, d.h. der ursprüngliche, wirtschaftende Eigentümerbetrieb, der ruhende Eigentümerbetrieb des Rechtsnachfolgers, der Nießbrauchsbetrieb und der wirtschaftende Eigentümerbetrieb einzubeziehen sind. Soweit während der Zeit der Nießbrauchsbestellung zwei Betriebe existieren, sind diese im Rahmen der Totalgewinnprognose fiktiv zu konsolidieren. Dies hat aber lediglich zur Folge, dass etwaige Leistungsbeziehungen zwischen diesen Betrieben zur Ermittlung eines Totalgewinns eliminiert werden.

Sollte die Totalgewinnprognose des FG negativ ausfallen, so muss das FG prüfen, ob die Verluste der Streitjahre gleichwohl (noch) als Anlaufverluste zu berücksichtigen sind. Dies wäre nur dann nicht der Fall, wenn auf Grund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er, so wie er von den Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle i.S. des Einkommensteuerrechts darstellte.

Linkhinweis:

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