Grunderwerbsteuer: Zur mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine grundstücksbesitzende GmbH & Co. KG. Als alleinige Kommanditisten waren der A. und die B. beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A. und B. waren.

Im Oktober 2000 veräußerte A. seinen gesamten Kommanditanteil, B. hingegen einen Teil ihres Kommanditanteils mit Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 % an die X; im selben Vertrag veräußerten A. und B. ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Gleichzeitig wurde hinsichtlich des Restanteils, der zivilrechtlich beim Veräußerer verbleiben sollte, eine Kaufoption mit fest vereinbartem Kaufpreis eingeräumt und die auf diesen Anteil entfallenden zukünftigen Gewinne abgetreten.

Das Finanzamt sah hierin einen teils unmittelbaren (94,4 %), teils mittelbaren (5,6 %), insgesamt demnach vollständigen Gesellschafterwechsel und setzte gegen die Gesellschaft Grunderwerbsteuer fest. Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Das Finanzamt sah darin wiederum eine Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/ 2002. Auf die Revision der Behörde hob der BFH das erstinstanzliche Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hatte die an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG zu stellenden Anforderungen verkannt.

Mit der durch Art. 15 Nr. 1a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen. Entscheidend ist demnach das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall. Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind.

Hinsichtlich des im vorliegenden Fall zivilrechtlich beim Veräußerer verbliebenen (Rest-)Anteils von 5,6 % hatte sich der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft (mittelbar) geändert, weil dieser Anteil aufgrund der zwischen dem Veräußerer und Erwerber getroffenen Vereinbarungen in Anlehnung an die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO wirtschaftlich dem Erwerber zuzurechnen war. Dieser war somit ungeachtet des zivilrechtlich beim Veräußerer verbliebenen Anteils als wirtschaftlicher Eigentümer desselben anzusehen.

Aufgrund des Optionsrechts war dem Erwerber eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Restanteils gerichtete Rechtsposition verschafft worden. Da der Kaufpreis für die zukünftige Übernahme des Restanteils fest vereinbart worden war, waren alle Risiken und Chancen zukünftiger Wertveränderung und mit der Abtretung aller zukünftigen Gewinne auch alle mit dem Restanteil verbundenen wesentlichen Rechte auf den Erwerber als Gesellschafter übergegangen. Unter diesen Voraussetzungen kam dem beim Veräußerer verbliebenen Stimmrecht wirtschaftlich keine Bedeutung mehr zu.

Allerdings war die Sache noch nicht spruchreif. Die vom FG getroffenen Feststellungen reichten nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der getroffenen Vereinbarungen ein nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel bei der Klägerin eingetreten war. Hierzu kommt es im weiteren Verfahren darauf an, ob und wann es - neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B. i.H.v. 5,6 % - zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A. und B. auf X. im Umfang von 94,4 % gekommen war.

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