Grundsätzlich keine Geschäftsveräußerung trotz vollständiger Übertragung der Anteile an einer GmbH
BFH v. 18.9.2019 - XI R 33/18
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Sie war vor dem 4.12.2012 alleinige Gesellschafterin der B-GmbH. An diese vermietete sie Betriebsgrundstücke (seit dem 1.1.2013 steuerpflichtig). Entgeltliche Geschäftsführungsleistungen gegenüber der B-GmbH erbrachte sie nicht. Kommanditist der Klägerin, Gesellschafter der Komplementärin der Klägerin und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer sowohl der Klägerin als auch der B-GmbH war W. Die Klägerin war umsatzsteuerrechtliche Organträgerin der B-GmbH.
Durch Unternehmenskaufvertrag vom 4.12.2012 verkaufte die Klägerin ihre Beteiligung an der B-GmbH überwiegend an eine Beteiligungsgesellschaft (Erwerberin). Eine Option zur Umsatzsteuerpflicht erfolgte nicht. Einen geringeren Teil der Anteile brachte sie im Wege der Sachkapitalerhöhung in die Erwerberin ein, so dass sie seitdem zu 25,1 % an ihr beteiligt ist.
Für dieses Geschäft hatte die Steuerpflichtige Beratungsleistungen in Anspruch genommen. Die für die Leistungen gezahlte Umsatzsteuer zog sie in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2012, die als nicht zustimmungsbedürftige Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand (§ 168 Satz 1 AO), als Vorsteuer ab.
Das Finanzamt versagte den Vorsteuerabzug mit der Begründung, der Verkauf bzw. die Einbringung der Anteile der B-GmbH sei nicht im Rahmen einer Geschäftsveräußerung erfolgt. Die Erwerberin sei schließlich nicht in die Mietverträge eingetreten, die bei der Klägerin die umsatzsteuerrechtliche Organschaft begründet hätten.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Gründe:
Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob zwischen der Erwerberin und der B-GmbH eine Organschaft besteht, aufgrund derer die Erwerberin die bisherige unternehmerische Tätigkeit der Klägerin unverändert fortgeführt haben könnte und die GmbH-Anteile ein hierfür ausreichendes Teilvermögen sein könnten.
Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu beurteilen, ob Finanzamt und FG den Vorsteuerabzug zutreffend nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG versagt haben, weil die Veräußerung der Anteile an der B-GmbH an die Erwerberin und die Einbringung der Anteile an der B-GmbH in die Erwerberin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein steuerfreier Umsatz oder als Geschäftsveräußerung nicht steuerbar ist. Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG die Umsätze (und die Vermittlung der Umsätze) von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen. Bei den Anteilen i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG handelt es sich um Papiere, die ein Eigentumsrecht an juristischen Personen begründen, sowie um solche, die ihrer Art nach mit den in dieser Vorschrift speziell genannten Papieren vergleichbar sind. Dazu gehören insbesondere die Anteile an einer GmbH.
Als Umsatz kommt insoweit die Veräußerung von Anteilen in Betracht, da sie die rechtliche und finanzielle Lage zwischen den Parteien ändert und außerdem geeignet ist, Rechte und Pflichten der Parteien in Bezug auf die Anteile zu begründen, zu ändern oder zum Erlöschen zu bringen. Aber auch die Einbringung (Sacheinlage) der Anteile in die Erwerberin gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen kommt als Umsatz in Betracht, da auch sie sowohl die rechtliche und finanzielle Lage der am Geschäft beteiligten Parteien als auch die Rechte und Pflichten in Bezug auf die Anteile ändert. Auf die Steuerbefreiung kann zwar verzichtet werden (§ 9 Abs. 1 UStG,) im Streitfall war ein solcher Verzicht aber nicht erfolgt.
Im Streitfall war das FG zwar zu Recht davon ausgegangen, dass - sofern keine Organschaft vorliegt - die Inhaberschaft von Anteilen an einem Unternehmen (im Gegensatz zur Inhaberschaft von Vermögenswerten dieses Unternehmens) an sich nicht hinreicht, um eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortführen zu können. Eine Geschäftsveräußerung scheidet bei isolierter Betrachtung der Veräußerung der Anteile an sich aus, weil eine Beteiligung an einem Unternehmen kein "hinreichendes Ganzes" i.S. eines Teilvermögens ist.
Zu einem anderen Ergebnis führt nicht, dass man in einer Beteiligungsveräußerung bei Beendigung der Organschaft umsatzsteuerrechtlich eine Übertragung der zuvor dem Organträger zuzurechnenden Wirtschaftsgüter sehen könnte (. Denn selbst wenn man annähme, dass Gegenstand des Vertrags der Steuerpflichtigen mit der Erwerberin eine Übertragung der zuvor dem Organträger zuzurechnenden Wirtschaftsgüter wäre, würde die Erwerberin (ohne das Vorliegen einer Organschaft) das Produktionsunternehmen der Steuerpflichtigen nicht fortführen. Die Fortführung würde durch einen Dritten (die B-GmbH) erfolgen.
Im Streitfall hatte das FG demnach zu Unrecht ungeprüft gelassen, ob zwischen der Erwerberin und der B-GmbH eine Organschaft besteht. Aufgrund der Organschaft bestand die unternehmerische Tätigkeit der Organträgerin nicht im Halten der Beteiligung, sondern in einer eigenunternehmerischen Tätigkeit (Herstellung von Waren). Deshalb steht auch die Rechtsprechung, die Nicht-Organschafts-Fälle betrifft, der Annahme einer Geschäftsveräußerung im Falle einer Organschaft nicht entgegen, wenn die Erwerberin diese Tätigkeit unverändert fortführt.
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Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Sie war vor dem 4.12.2012 alleinige Gesellschafterin der B-GmbH. An diese vermietete sie Betriebsgrundstücke (seit dem 1.1.2013 steuerpflichtig). Entgeltliche Geschäftsführungsleistungen gegenüber der B-GmbH erbrachte sie nicht. Kommanditist der Klägerin, Gesellschafter der Komplementärin der Klägerin und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer sowohl der Klägerin als auch der B-GmbH war W. Die Klägerin war umsatzsteuerrechtliche Organträgerin der B-GmbH.
Durch Unternehmenskaufvertrag vom 4.12.2012 verkaufte die Klägerin ihre Beteiligung an der B-GmbH überwiegend an eine Beteiligungsgesellschaft (Erwerberin). Eine Option zur Umsatzsteuerpflicht erfolgte nicht. Einen geringeren Teil der Anteile brachte sie im Wege der Sachkapitalerhöhung in die Erwerberin ein, so dass sie seitdem zu 25,1 % an ihr beteiligt ist.
Für dieses Geschäft hatte die Steuerpflichtige Beratungsleistungen in Anspruch genommen. Die für die Leistungen gezahlte Umsatzsteuer zog sie in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2012, die als nicht zustimmungsbedürftige Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand (§ 168 Satz 1 AO), als Vorsteuer ab.
Das Finanzamt versagte den Vorsteuerabzug mit der Begründung, der Verkauf bzw. die Einbringung der Anteile der B-GmbH sei nicht im Rahmen einer Geschäftsveräußerung erfolgt. Die Erwerberin sei schließlich nicht in die Mietverträge eingetreten, die bei der Klägerin die umsatzsteuerrechtliche Organschaft begründet hätten.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Gründe:
Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob zwischen der Erwerberin und der B-GmbH eine Organschaft besteht, aufgrund derer die Erwerberin die bisherige unternehmerische Tätigkeit der Klägerin unverändert fortgeführt haben könnte und die GmbH-Anteile ein hierfür ausreichendes Teilvermögen sein könnten.
Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu beurteilen, ob Finanzamt und FG den Vorsteuerabzug zutreffend nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG versagt haben, weil die Veräußerung der Anteile an der B-GmbH an die Erwerberin und die Einbringung der Anteile an der B-GmbH in die Erwerberin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein steuerfreier Umsatz oder als Geschäftsveräußerung nicht steuerbar ist. Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG die Umsätze (und die Vermittlung der Umsätze) von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen. Bei den Anteilen i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG handelt es sich um Papiere, die ein Eigentumsrecht an juristischen Personen begründen, sowie um solche, die ihrer Art nach mit den in dieser Vorschrift speziell genannten Papieren vergleichbar sind. Dazu gehören insbesondere die Anteile an einer GmbH.
Als Umsatz kommt insoweit die Veräußerung von Anteilen in Betracht, da sie die rechtliche und finanzielle Lage zwischen den Parteien ändert und außerdem geeignet ist, Rechte und Pflichten der Parteien in Bezug auf die Anteile zu begründen, zu ändern oder zum Erlöschen zu bringen. Aber auch die Einbringung (Sacheinlage) der Anteile in die Erwerberin gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen kommt als Umsatz in Betracht, da auch sie sowohl die rechtliche und finanzielle Lage der am Geschäft beteiligten Parteien als auch die Rechte und Pflichten in Bezug auf die Anteile ändert. Auf die Steuerbefreiung kann zwar verzichtet werden (§ 9 Abs. 1 UStG,) im Streitfall war ein solcher Verzicht aber nicht erfolgt.
Im Streitfall war das FG zwar zu Recht davon ausgegangen, dass - sofern keine Organschaft vorliegt - die Inhaberschaft von Anteilen an einem Unternehmen (im Gegensatz zur Inhaberschaft von Vermögenswerten dieses Unternehmens) an sich nicht hinreicht, um eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortführen zu können. Eine Geschäftsveräußerung scheidet bei isolierter Betrachtung der Veräußerung der Anteile an sich aus, weil eine Beteiligung an einem Unternehmen kein "hinreichendes Ganzes" i.S. eines Teilvermögens ist.
Zu einem anderen Ergebnis führt nicht, dass man in einer Beteiligungsveräußerung bei Beendigung der Organschaft umsatzsteuerrechtlich eine Übertragung der zuvor dem Organträger zuzurechnenden Wirtschaftsgüter sehen könnte (. Denn selbst wenn man annähme, dass Gegenstand des Vertrags der Steuerpflichtigen mit der Erwerberin eine Übertragung der zuvor dem Organträger zuzurechnenden Wirtschaftsgüter wäre, würde die Erwerberin (ohne das Vorliegen einer Organschaft) das Produktionsunternehmen der Steuerpflichtigen nicht fortführen. Die Fortführung würde durch einen Dritten (die B-GmbH) erfolgen.
Im Streitfall hatte das FG demnach zu Unrecht ungeprüft gelassen, ob zwischen der Erwerberin und der B-GmbH eine Organschaft besteht. Aufgrund der Organschaft bestand die unternehmerische Tätigkeit der Organträgerin nicht im Halten der Beteiligung, sondern in einer eigenunternehmerischen Tätigkeit (Herstellung von Waren). Deshalb steht auch die Rechtsprechung, die Nicht-Organschafts-Fälle betrifft, der Annahme einer Geschäftsveräußerung im Falle einer Organschaft nicht entgegen, wenn die Erwerberin diese Tätigkeit unverändert fortführt.