Grundsteuerbefreiung bei Öffentlich Privater Partnerschaft

Der Sachverhalt:
Die klagende GmbH & Co. KG und der an ihr als Kommanditist beteiligte Landkreis schlossen in 2005 einen notariell beurkundeten Erbbaurechtsvertrag, mit dem der Landkreis der Klägerin ein Erbbaurecht an einem ihm gehörenden, mit Schulgebäuden bebauten Grundstück bestellte. Die Klägerin ist nach dem Vertrag berechtigt, auf dem Erbbaugrundstück Schulgebäude zu sanieren, abzubrechen und bestimmte Bauwerke mit den dazu erforderlichen Anlagen zu errichten bzw. zu belassen. Das Erbbaurecht sollte mit der Eintragung im Erbbaurechtsgrundbuch beginnen und eine Laufzeit von 40 Jahren haben. Der Landkreis ist unter bestimmten Voraussetzungen berechtigt, vor Ablauf der vereinbarten Dauer des Erbbaurechts gegen Entschädigung die sofortige Übertragung des Erbbaurechts (Heimfall) auf sich oder einen von ihm zu bezeichnenden Dritten zu verlangen.

Das Ende des Mietverhältnisses gehört nicht zu den ausdrücklich genannten Voraussetzungen. Mit Ablauf des Erbbaurechts gehen alle bestehenden und von der Klägerin errichteten Bauwerke und Anlagen in das Eigentum des Landkreises über. Die Klägerin und der Landkreis schlossen wie im Erbbaurechtsvertrag vorgesehen in 2006 einen Mietvertrag über die "Altflächen" mit aufstehenden Gebäuden (Mietgegenstand I) sowie über die Flächen nach Sanierung/Umbau (Mietgegenstand II). Die Vermietung sollte zum Zweck der Nutzung als Schulgebäude erfolgen. Die Dauer des Mietverhältnisses war für den Mietgegenstand I bis zum Beginn des Mietverhältnisses für den Mietgegenstand II und für den Mietgegenstand II auf 25 Jahre fest vereinbart. Nach Ablauf des letztgenannten Mietverhältnisses ist der Landkreis berechtigt, den Abschluss eines neuen Mietvertrages für die Dauer von zehn Jahren zu verlangen.

Das Finanzamt stellte gegenüber der Klägerin und dem Landkreis im Wege der Nachfeststellung auf den 1.1.2007 Einheitswerte für das Erbbaurecht und das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück fest. Zugleich setzte es gegen die Steuerpflichtige ausgehend von der Summe dieser Einheitswerte einen Grundsteuermessbetrag fest.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf, gab der Klage teilweise statt und wies die Klage im Übrigen ab.

Die Gründe:
Das Finanzamt hat das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück zu Unrecht bei der Festsetzung des Grundsteuermessbetrags berücksichtigt. Denn das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück des Landkreises war am 1.1.2007 gem. § 3 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 GrStG von der Grundsteuer befreit.

Dagegen wurde für das Erbbaurecht zu Recht ein Grundsteuermessbetrag festgesetzt. Denn das Erbbaurecht war zum Nachfeststellungszeitpunkt nicht gem. § 3 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1, Abs. 1 S. 3 GrStG von der Grundsteuer befreit. Nach dieser Vorschrift ist Grundbesitz von der Grundsteuer befreit, der von einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch in dem durch § 3 Abs. 2 und 3 GrStG umschriebenen Sinn benutzt wird.

Der Grundbesitz muss dabei nach § 3 Abs. 1 S. 2 GrStG ausschließlich demjenigen, der ihn für den begünstigten Zweck benutzt, oder einem anderen nach § 3 Abs. 1 S. 1 Nrn. 1 bis 6 GrStG begünstigten Rechtsträger zuzurechnen sein. Das GrStG knüpft mit § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG ausdrücklich an das formale Kriterium der Rechtsträgeridentität von Eigentümer des Grundstücks und unmittelbar Nutzendem an. § 7 Satz 1 GrStG verlangt zudem eine unmittelbare Nutzung für den steuerbegünstigten Zweck.

Die nach § 3 Abs. 1 S. 3 GrStG erforderliche Vereinbarung für eine Steuerbefreiung, dass der Grundbesitz (Grundstück im zivilrechtlichen Sinn, Erbbaurecht) am Ende des Vertragszeitraums einer Öffentlich Privaten Partnerschaft auf den Nutzer (juristische Person des öffentlichen Rechts) übertragen wird, kann nicht durch ein bloßes Optionsrecht des Nutzers auf Übertragung des Grundbesitzes am Ende dieses Zeitraums ersetzt werden. Bei einem solchen Optionsrecht bleibt offen, ob es am Ende des Vertragszeitraums zu einer Rückübertragung kommen wird. Unter Vertragszeitraum i.S.d. § 3 Abs. 1 S. 3 GrStG ist der Zeitraum zu verstehen, in dem die vertraglich vereinbarte ÖPP besteht.

§ 3 Abs. 1 S. 3 GrStG ist insoweit übereinstimmend mit § 4 Nr. 5 S. 1 GrEStG (bzw. § 4 Nr. 9 S. 1 GrEStG a.F.) auszulegen, der die Gewährung der in dieser Vorschrift vorgesehenen Steuerbefreiung u.a. davon abhängig macht, dass zwischen dem privaten Partner der ÖPP und der juristischen Person des öffentlichen Rechts die Rückübertragung des Grundbesitzes auf diese am Ende des Vertragszeitraums vereinbart worden ist. Ein bloßes Optionsrecht der juristischen Person des öffentlichen Rechts auf Rückübertragung genügt nicht.

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