Grundstückstausch: Ermittlung der Anschaffungskosten bei Grundstücksentnahme

Der Sachverhalt:
Streitig war die Besteuerung der Entnahme eines zum Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs gehörenden Grundstücks, das zuvor im Wege des Tauschs gegen ein anderes betriebliches Grundstück erworben worden war, ohne den sich daraus ergebenden Veräußerungsgewinn zu versteuern. Der Gewinn des Betriebs wurde nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.

Das Finanzamt ermittelte den Entnahmewert mit 108.225 € (555 qm x 195 €), wovon es einen nach § 55 EStG ermittelten Buchwert zum 1.1.1970 von 963 € abzog. Den sich hieraus ergebenden Entnahmegewinn i.H.v. 107.262 € berücksichtigte es gem. § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG je zur Hälfte in den Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre 2008 und 2009.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Die Gründe:
Das Finanzamt hat die Höhe des Entnahmewerts richtig festgesetzt. Der Ansatz des Wertes nach § 55 EStG ist hingegen nicht korrekt. Denn von dem Teilwert des entnommenen Wirtschaftsguts sind bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Anschaffungskosten für den Grund und Boden im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben abzuziehen (§ 4 Abs. 3 S. 4 EStG). Da das entnommene Grundstück im Wege des Tauschs erworben worden war, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert der hingegebenen Wirtschaftsgüter.

Die Ausübung des Wahlrechts nach § 6b EStG setzt voraus, dass zunächst ein Gewinn nach § 6c i.V.m. § 6b Abs. 2 EStG erklärt, der sodann durch Abzug einer Betriebsausgabe wieder neutralisiert wird. Überdies sind die weiteren Voraussetzungen des § 6c Abs. 2 EStG zu beachten. Im maßgeblichen Wirtschaftsjahr 1983/1984 war jedoch weder ein Gewinn aus dem Grundstückstausch ausgewiesen noch wurden die Anschaffungskosten der erworbenen Flurstücke durch Ansatz einer Betriebsausgabe in nämlicher Höhe gemindert. Damit wurde das Wahlrecht nach § 6c Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 6b Abs. 1 EStG nicht ausgeübt.

Auch aus der Entscheidung des BFH vom 14.12.1999 (IX R 62/96) kann nicht geschlossen werden, dass statt der tatsächlichen Anschaffungskosten die historischen Anschaffungskosten bzw. die Werte nach § 55 EStG für die weggetauschten Grundstücke anzusetzen sind. Denn dieses Urteil trifft nur Aussagen zur Bemessungsgrundlage der AfA eines nach Betriebsaufgabe weiterhin zur Erzielung von Einkünften genutzten Wirtschaftsguts und behandelt daher einen anderen, nicht vergleichbaren Sachverhalt. Die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen ist mangels Änderung des Rechtsträgers keine Veräußerung und spiegelbildlich auch keine Anschaffung, sodass sich hierdurch grundsätzlich die (historischen) Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts nicht erhöhen. Gleichwohl behandelt die Rechtsprechung die Entnahme eines abnutzbaren Wirtschaftsguts als anschaffungsähnlichen Vorgang, wenn das Wirtschaftsgut weiterhin zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wird; der Teilwert oder im Fall der Betriebsaufgabe der gemeine Wert ist dann künftig die Grundlage für die Bemessung der AfA.

Der höhere Entnahmewert ersetzt die historischen Anschaffungskosten jedoch nur, soweit die bei Entnahme vorhandenen stillen Reserven schon besteuert wurden oder noch besteuert werden können. Denn nur insoweit werden die als Betriebsausgaben berücksichtigten AfA (teilweise) wieder rückgängig gemacht. Der Zweck des § 7 EStG gebietet dann eine ergebnismindernde Berücksichtigung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Ist jedoch eine Betriebsaufgabe oder eine Entnahme steuerlich nicht erfasst worden oder auf Grund einer Sondervorschrift steuerlich nicht zu erfassen gewesen, bilden die historischen Anschaffungskosten weiterhin die Grundlage für die Bemessung der AfA. In jedem Fall lässt sich aus dieser Rechtsprechung kein allgemeiner Grundsatz ableiten, dass Steuerpflichtige, die in ihrer Einkommensteuererklärung aufgedeckte stille Reserven aus einer Veräußerung oder Entnahme nicht erklären, hinsichtlich weiterer Geschäftsvorfälle - entgegen gesetzlicher Vorgaben - so zu stellen sind, als habe es die Gewinnrealisierung nicht gegeben.

Linkhinweis:

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