Inländische Rentenversicherungsbeiträge auf ausländischen Arbeitslohn sind abzugsfähige Sonderausgaben

Der Sachverhalt:

Der Kläger hatte im Streitjahr 2014 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit als Industriemechaniker erzielt. Von Januar bis Mai 2014 war er im Auftrag seines Arbeitgebers in Brasilien und von Oktober bis Ende 2014 in China tätig. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger den für diese Streiträume erzielten - nach Auslandstätigkeitserlass (ATE) bzw. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) in Deutschland steuerfrei zu stellenden - ausländischen Arbeitslohn mit 31.309 € und 2.131 €. Die Beiträge zur Altersvorsorge gab er in der Anlage Vorsorgeaufwand entsprechend der Lohnsteuerbescheinigung mit 4.411 € als Arbeitnehmer-Anteil und 4.410 € als Arbeitgeber-Anteil an.

Gemäß Versicherungsverlauf der Deutschen Rentenversicherung Bund aus April 2017 wurden für den Zeitraum 1.1.2014-31.12.2014 für ein Arbeitsentgelt von insgesamt 67.138 € Pflichtbeiträge zur Rentenversicherung von 6.344 € (Arbeitnehmer-Anteil) und 6.344 € (Arbeitgeber-Anteil) abgeführt. Der Arbeitgeber hatte ihm im Dezember 2016 bescheinigt, dass er für 2014 Arbeitnehmerbeiträge i.H.v. 6.284 € zur Rentenversicherung abgeführt habe. In Brasilien bzw. China hat der Kläger bei seinen Einkünften keine sich steuerlich auswirkende Rentenversicherungsbeiträge in Abzug gebracht.

Das Finanzamt berücksichtigte Altersvorsorgeaufwendungen als beschränkt abziehbare Sonderausgaben i.H.v. 8.821 €. Weiterhin berücksichtigte er bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens einen Bruttoarbeitslohn von 43.640 €. Ausländische Einkünfte i.H.v. 33.440 €, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, wurden mit 30.563 e in die Berechnung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt) einbezogen. Der Kläger beantragte die Änderung des Steuerbescheids mit der Begründung, dass ihm die Höhe der tatsächlich abgeführten Sozialversicherungsbeiträge erst mit der Arbeitgeberbescheinigung aus Dezember 2016 nachträglich bekannt geworden sei. Auch für den Zeitraum seiner Tätigkeit in China habe er der Sozialversicherungspflicht in Deutschland unterlegen. Die Behörde lehnte den Antrag ab.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Allerdings wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache die Revision zugelassen.

Die Gründe:

Die Ablehnung ist rechtswidrig, soweit Rentenversicherungsbeiträge nur i.H.v. 8.821 € statt insgesamt gezahlter 12.688 € zum Sonderausgabenabzug nach § 10 EStG zugelassen wurden.

Dem Abzug steht nicht entgegen, dass die vom Arbeitslohn des Klägers einbehaltenen Sozialversicherungsbeiträge zur Altersvorsorge in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Die Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 EStG erfordert im Streitfall eine Auslegung, die dem subjektiven Nettoprinzip und dem Folgerichtigkeitsgebot entspricht. Die Altersvorsorgeaufwendungen sind zwar seit der Neuregelung durch das AltEinkG ihrer Rechtsnatur nach Werbungskosten. Der BFH hat aber in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass der Gesetzgeber diese Vorsorgeaufwendungen trotz ihrer Rechtsnatur konstitutiv den Sonderausgaben und nicht den Werbungskosten zuweisen konnte (vgl. BFH-Urt. v. 9.12.2009, Az.: X R 28/07). Verfassungsrechtlich könne die Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben nur dann einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führe.

Dies findet eine Grenze, wenn die Auslegung des § 10 Abs. 2 EStG dazu führt, dass ein Steuerpflichtiger weder im Tätigkeitsstaat (als beschränkt Steuerpflichtiger) noch im Inland (als unbeschränkt Steuerpflichtiger) seine Vorsorgeaufwendungen geltend machen kann. Dies resultiert u.a. daraus, dass diesen durch staatliche oder staatlich veranlasste Sicherungssysteme begründeten (Renten-)Ansprüchen eigene (Beitrags-)Leistungen des Anspruchsberechtigten gegenüberstehen, die nach der Rechtsprechung des BVerfG Eigentumsschutz nach Art. 14 GG genießen. Dabei können auch Steuern enteignend in den Schutzbereich des Art. 14 GG eingreifen.

So verhält es sich im Streitfall, denn der Kläger kann unstreitig seine inländischen Sozialversicherungsbeiträge in Brasilien und China - auch nicht anteilig - abziehen. Im Inland soll er, so die Anwendung des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG, die Aufwendungen ebenfalls in wesentlichem Umfang nicht absetzen können, obwohl er nach § 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI - i.V.m. § 4 Abs. 1 SGB IV - auch mit seinen Arbeitsentgelt, das er im Ausland erzielt hat, der deutschen Sozialversicherungspflicht unterliegt. Soweit also die Altersvorsorgeaufwendungen nicht abgezogen werden dürften und zugleich eine spätere Besteuerung der Alterseinkünfte nach dem AltEinkG erfolgen würde, läge unabhängig von der Frage der systematischen Einordnung solcher Aufwendungen als Sonderausgaben oder vorweggenommene Werbungskosten ein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip vor.

Letztlich trifft den Kläger am nachträglichen Bekanntwerden der Tatsache, nämlich der Höhe der insgesamt gezahlten Rentenversicherungsbeiträge, kein grobes Verschulden. Er ist von Beruf Industriemechaniker und in erster Linie in seinem Berufsfeld beheimatet, nicht dagegen in Buchhaltungs-, Abrechnungs-, Sozialversicherungs- und Steuerfragen. Er konnte hinsichtlich der Richtigkeit der Lohnsteuerbescheinigung auf seinen Arbeitgeber und dessen Kenntnisse vertrauen. Es handelt sich bei den angegebenen Beiträgen, die nicht zutreffend waren, auch nicht um offensichtliche Fehler, die einem im technischen Bereich tätigen Arbeitnehmer hätte auffallen müssen.

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