Kein Übergang der Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG auf neue Einkunftsquelle

Der Sachverhalt:
Die Kläger sind drei Geschwister. Sie waren ursprünglich gemeinsam mit ihrer Mutter Kommanditisten der P-KG. Die Kommanditeinlagen wurden durch Umwandlung der Stammeinlagen und der als stille Gesellschafter erbrachten Einlagen geleistet. Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses aus Dezember 1997 wurden Beträge i.H.v. je 8,3 Mio. DM wieder entnommen.

Im November 1998 gründeten die Kläger die F-KG. Als Kommanditeinlage leisteten sie je eine Bareinlage i.H.v. 100.000 DM. Gleichzeitig schieden sie aus der P-KG aus. Im Gegenzug erfolgte "im Rahmen einer erfolgsneutralen Realteilung zur Durchführung der vorweggenommenen Erbfolge" eine Ausgliederung diverser Immobilien auf die F-KG. Ausgleichszahlungen wurden nicht geleistet. Zudem wurde vereinbart, dass die bei der P-KG "zum 30.11.1998 auf den Privatkonten ausgewiesenen Beträge" von den Gesellschaftern entnommen werden können, "soweit nicht die Entnahmen zu einer Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen". Weiter wurde vereinbart, dass die Gesellschafter sich auf erste Anforderung gegenseitig von der Haftung für bisher gemeinschaftliche Gesellschaftsverbindlichkeiten freistellen.

Das Finanzamt war der Ansicht, dass die aufgrund der erweiterten Außenhaftung bei der P-KG nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG ausgleichsfähigen Verluste durch eine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG bei der F-KG zu korrigieren seien, da sich das Haftkapital der Kläger im Zuge der Realteilung von jeweils 10 Mio. DM auf jeweils 200.000 DM gemindert habe. Dementsprechend erließ es Behörde einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die F-KG und verband diesen mit der - erstmaligen - Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG. Dabei berücksichtigte das Finanzamt für die Kläger eine Gewinnhinzurechnung wegen einer Haftungsminderung gem. § 15a Abs. 3 S. 3 EStG und stellte verrechenbare Verluste gem. § 15a Abs. 4 EStG (Gewinnhinzurechnung gem. § 15a Abs. 3 EStG) fest. Diesen Bescheid gab das FA den Klägern einzeln bekannt.

Nach Verbindung der Verfahren und Beiladung der F-KG und der P-KG wies das FG die Klagen ab. Auf die Revision der Kläger hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Gründe:
Entgegen der Auffassung des FG war für die Kläger im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus der F-KG kein Gewinnhinzurechnungsbetrag nach § 15a Abs. 3 EStG festzustellen.

Streitig war allein, ob für die Kläger - bezogen auf für sie bei der P-KG berücksichtigte ausgleichsfähige Verluste - im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der F-KG Gewinnhinzurechnungen nach § 15a Abs. 3 EStG festzustellen waren. Das war entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht der Fall. § 15a Abs. 3 EStG dient der Durchsetzung des in § 15a Abs. 1 EStG zum Ausdruck kommenden Grundsatzes, dass ein Verlustausgleich nur möglich sein soll, soweit der Verlustanteil durch Eigenkapital gedeckt ist. Der Verlustausgleich wird auch dann als nicht gerechtfertigt angesehen, wenn das am Ende des Verlustjahres bestehende Eigenkapital der Gesellschaft alsbald wieder entzogen wird. Rechtstechnisch geschieht dies nicht durch eine rückwirkende Änderung der Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG für das Jahr der Verlustentstehung, sondern durch die Zurechnung eines Betrags in Höhe der Einlageminderung als fiktiver Gewinn.

In gleicher Höhe wird der früher ausgleichsfähige Verlustanteil in einen verrechenbaren Verlustanteil "umgepolt" (§ 15a Abs. 3 S. 4 EStG). Abs. 3 der Vorschrift hat demnach zum Ziel, das gleiche Ergebnis herbeizuführen, als wenn von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden wäre und der Verlustanteil bereits im Entstehungsjahr nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar gewesen wäre. Die Vorschrift kommt allerdings nicht zur Anwendung, wenn Änderungen des Kapitalkontos bzw. des Haftungsbetrags i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 2 EStG auf dem Ausscheiden des Kommanditisten aus der Gesellschaft beruhen. Die Rechtsfolgen ergeben sich für diesen Fall vielmehr grundsätzlich aus § 52 Abs. 33 S. 3 EStG. Das FG war von anderen Grundsätzen ausgegangen.

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