Kein Zufluss bei Gutschrift auf dem Zeitwertkonto eines Fremd-Geschäftsführers

Der Sachverhalt:
Der Kläger ist seit 1992 Geschäftsführer einer GmbH, an der er keine Anteile hält. Anfang 2007 hatte die GmbH den mit dem Kläger geschlossenen Dienstvertrag um eine "Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestandes" erweitert und in diesem Zusammenhang ein sog. Zeitwertkonto für den Kläger eingerichtet.

Im August 2007 schloss die GmbH zur Finanzierung der Entgelte für die spätere Freistellung eine Rückdeckungsversicherung über monatliche Zahlungen von 6.000 €, eine jährliche Zahlung von 13.000 € und eine Einmalzahlung von 36.000 € ab. Lohnbestandteile, auf deren Auszahlung der Kläger im Rahmen der Vereinbarung mit der GmbH verzichtet hatte, wurden erstmals ab August 2007 vom Lohnkonto auf das Konto der Rückdeckungsversicherung gezahlt. Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter aus der Rückdeckungsversicherung ist die GmbH. In 2007 wurden Verpfändungsvereinbarungen für die jeweiligen Beträge abgeschlossen.

Die Einzahlungen auf das Wertguthaben behandelten alle Beteiligten bis Januar 2009 steuerfrei. Infolge einer Außenprüfung bei der GmbH kam der Prüfer zu der Auffassung, dass bei Geschäftsführern einer GmbH Zeitwertkonten steuerlich ab 2009 nicht mehr anerkannt werden könnten, da die Freistellung von der Arbeitsleistung bei fortbestehender Organstellung dem Aufgabenbild des Organs einer Kapitalgesellschaft widerspreche. Infolgedessen setzte das Finanzamt mit Nachforderungsbescheid gegen den Kläger Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag i.H.v. 4.367 € fest. Mit weiterem Nachforderungsbescheid wurde bislang nicht berücksichtigte Kirchensteuer i.H.v. 810 € festgesetzt.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Allerdings wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts die Revision zugelassen.

Die Gründe:
Der Einkommensteuerbescheid 2010 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 85.000 € gemindert werden.

Die im Streitjahr auf dem Zeitwertkonto eingestellten Lohnbeträge des Klägers sind ihm im Streitjahr nicht zugeflossen. Einnahmen und damit auch Arbeitslohn sind zugeflossen, wenn und sobald der Steuerpflichtige wirtschaftlich darüber verfügen kann. Das ist regelmäßig der Fall, wenn die Einnahmen bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldbuchverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck kommt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht. Der Gläubiger muss allerdings in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen. Indiz dafür, wer über das Wirtschaftsgut verfügen kann, ist es, in wessen Interesse es liegt, den Betrag gutzuschreiben statt auszuzahlen.

Dem Kläger war in dem verwirklichten Zeitwertkontenmodell-Modell mit den Wertgutschriften grundsätzlich kein Arbeitslohn zugeflossen. Es erfolgten insoweit weder Barauszahlungen noch Gutschriften auf seinen Konten bei einem Kreditinstitut. Die Beträge wurden in die Rückdeckungsversicherung eingezahlt. Versicherungsnehmer war die GmbH. Gegenüber der Versicherung hatte der Kläger zunächst keinen Anspruch auf Auszahlung der Versicherungssumme, er konnte über die eingezahlten Beträge zunächst wirtschaftlich nicht verfügen. Dies war erst in der Freistellungsphase möglich, so dass auch erst in der Freistellungsphase ein Zufluss anzunehmen war.

Die Verpfändung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung diente lediglich der Absicherung des Klägers, änderte aber nichts an der fehlenden wirtschaftlichen Verfügungsmacht vor Eintritt der Freistellungsphase. Soweit der Beklagte seine anderweitige Rechtsauffassung mit der Organstellung eines GmbH-Geschäftsführers begründet hatte, konnte dies nicht zu einer von § 11 Abs. 2 EStG abweichenden Zuflussfiktion führen. Der Kläger ist Fremdgeschäftsführer, also an der GmbH nicht beteiligt, so dass die Rechtsprechung des BFH zum Zufluss von Gewinnausschüttungen und anderen unbestrittenen Forderungen bei beherrschenden Gesellschaftern bzw. Gesellschafter-Geschäftsführern hier nicht greifen konnte.

Unerheblich war, ob die Vereinbarung gesellschaftsrechtlich unwirksam war und der Kläger möglicherweise Ansprüche auf Rückzahlung der in die Versicherung einbezahlten Beträge hatte. Jedenfalls waren solche Rückzahlungsansprüche im Streitjahr dem Kläger nicht zugeflossen, so dass auch in dieser Hinsicht kein Arbeitslohn anzusetzen war.

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