Keine Anwendung des progressiven Steuertarifs bei Wegfall der Kapitalforderung aufgrund eines Forderungsverzichts

Der Sachverhalt:
Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Beide waren in den Streitjahren 2009 und 2010 an einer GmbH beteiligt, und zwar der Kläger zu 66% und die Klägerin zu 8%. Seit 1997 gewährten die Kläger der GmbH Darlehen, die sie selbst zum größten Teil bei Banken refinanzierten. In der Einkommensteuererklärung für 2009 erklärte der Kläger im Zusammenhang mit diesen Gesellschafterdarlehen einen Werbungskostenüberschuss, der sich aus Zinseinnahmen und gezahlten Refinanzierungskosten bzw. sonstigen Werbungskosten zusammensetzte. Die Klägerin erklärte für 2009 im Zusammenhang mit von ihr gegebenen Gesellschafterdarlehen ebenfalls einen Werbungskostenüberschuss. Gleiches galt für die Einkommensteuererklärung 2010.

Die Qualitätssicherungsstelle des Finanzamtes kam zu der Feststellung, dass bei den Darlehen verschiedene Varianten zu unterscheiden seien. Bei den Darlehen sei zwar laut Darlehensvertrag ein Zins vereinbart worden. Tatsächlich lägen aber schriftliche Zins- und Darlehensverzichte vor. Hinsichtlich der Kapitaleinkünfte für 2010 kam man zu dem Ergebnis, dass ausgehend von den für 2009 getroffenen Feststellungen auch für 2010 zwischen verschiedenen Darlehensvarianten zu unterscheiden sei, wobei die Darlehen teilweise zusammengefasst und umgeschuldet worden seien.

Das Finanzamt lehnte es ab, die von den Klägern bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erklärten Werbungskostenüberschüsse aus der Gewährung von Gesellschafterdarlehen zu berücksichtigen. Es erließ einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 2009 und einen insoweit von der Erklärung abweichenden Erstbescheid für 2010. Die Kläger erklärten, die GmbH habe bislang keine Ausschüttungen geleistet. § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG finde daher keine Anwendung, so dass die erklärten Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Auch die Schuldzinsen im Zusammenhang mit den weiteren Darlehen seien abziehbar. Das FG wies die Klage ab. Allerdings wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache die Revision zugelassen.

Die Gründe:
Im Ergebnis hatte es das Finanzamt mit Recht abgelehnt, die von den Klägern bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erklärten Werbungskostenüberschüsse aus der Gewährung von Gesellschafterdarlehen zu berücksichtigen. Insoweit ist der Werbungskostenabzug nämlich gem. § 20 Abs. 9 S. 1 EStG ausgeschlossen. Eine der im § 32d Abs. 2 EStG eröffneten Ausnahmen vom Ausschluss des Werbungskostenabzugs lag hier nicht vor.

Mit der Einführung der Abgeltungssteuer zum 1.1.2009 hat sich die Systematik der Ermittlung von Einkünften aus Kapitalvermögen grundlegend geändert. Diese Einkünfte unterliegen nunmehr auf der einen Seite - von Ausnahmen abgesehen - einem gesonderten Steuertarif von (lediglich) 25%. Auf der anderen Seite hat der Gesetzgeber den Werbungskostenabzug eingeschränkt. Gem. § 20 Abs. 9 S. 1 EStG ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen als Werbungskosten ein Betrag von 801 € abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist hingegen ausgeschlossen. Ausnahmen hiervon sind in § 32d Abs. 2 EStG geregelt.

Danach können in bestimmten Konstellationen die tatsächlich entstandenen Werbungskosten Berücksichtigung finden. Allerdings findet dann nicht der gesonderte Steuertarif von 25% Anwendung, sondern die betreffenden Einkünfte aus Kapitalvermögen gehen - zusammen mit den Einkünften aus anderen Einkunftsarten - in das zu versteuernde Einkommen ein und unterliegen dem allgemeinen (progressiven) Steuertarif. Im vorliegenden Fall waren diese Voraussetzungen der hier allein in Betracht kommenden Ausnahmen nach § 32d Abs. 2 Nr. 1b S. 1 EStG und § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG allerdings nicht gegeben. Für die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1b S. 1 EStG fehlte es an der Erzielung entsprechend begünstigter Einkünfte.

Darüber hinaus lagen auch die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht vor. Danach kann auf Antrag auf die Anwendung der Abgeltungssteuer für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 EStG aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft verzichtet werden, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar in einer bestimmten Höhe an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG ist der Antrag spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen und gilt, solange er nicht widerrufen wird, auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume, ohne dass die Antragsvoraussetzungen erneut zu belegen sind. Ein solcher Antrag war von den Klägern in der Einkommensteuererklärung jedoch nicht gestellt worden. Eine Möglichkeit, den Antrag nachträglich stellen zu können, ist nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift ("spätestens") ausgeschlossen.

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