Keine Befreiung von der Grunderwerbsteuer bei Vereinigung von GmbH-Anteilen ohne schenkweise Anteilsübertragung

Der Sachverhalt:
Der inzwischen verstorbene A war Alleingesellschafter der grundbesitzhaltenden B-GmbH. Mit Notarvertrag vom 24.11.2008 teilte er seinen an der Gesellschaft bestehenden Geschäftsanteil im Nennbetrag von 50.000 DM in vier Teilgesellschaftsanteile im Nennbetrag von je 12.500 DM auf und verschenkte je einen dieser Teilgeschäftsanteile im Wege vorweggenommener Erbfolge an seine Töchter. Diese sind zugleich mit gleichen Anteilen die Beteiligten der Klägerin.

Laut Vertrag waren die Töchter im Wege einer Auflage verpflichtet, binnen einer Frist von drei Monaten ab Beurkundung ihre schenkweise übertragenen Teilgeschäftsanteile in die Klägerin einzubringen, und zwar entweder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich. Bei nicht fristgerechter Erfüllung der Auflage war der Schenker berechtigt, vom Vertrag zurückzutreten und das Geschenkte zurückzufordern. Mit weiterem Notarvertrag vom 23.1.2009 brachten die Beschenkten ihre Teilgeschäftsanteile an der B-GmbH in die Klägerin ein. Die Klägerin gewährte für die Einbringung der Geschäftsanteile keine Gegenleistung (verdeckte Einlage). Die Anschaffungskosten der Geschäftsanteile sollten auf einem neu einzurichtenden gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto verbucht werden.

Der Vorgang wurde als schenkungsteuerpflichtiger Erwerb betrachtet und nicht der Grunderwerbsteuer unterworfen. Eine im Jahr 2011 durchgeführte Betriebsprüfung sah hingegen den Tatbestand der Anteilsvereinigung i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG für gegeben. Eine Befreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG komme nicht in Betracht, weil die Anteilsvereinigung nicht in uno actu mit der Annahme der Schenkung vollzogen worden sei. Das Finanzamt setzte daraufhin Grunderwerbsteuer mit Stichtag 23.1.2009, mithin also dem Tag der Einbringung bzw. der angenommenen steuerpflichtigen Anteilsvereinigung, fest nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision zum BFH wurde zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Die Gründe:
Die Vereinigung von Anteilen beruht hier nicht auf einer schenkweisen Anteilsübertragung, sie ist daher nicht nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.

Zwar ist nach neuerer BFH-Rechtsprechung eine Befreiung nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG nicht nur in Fällen einer Grundstückschenkung unter Lebenden, sondern auch bei einer schenkweise Übertragung von Anteilen an einer grundbesitzenden Personengesellschaft zu gewähren, sowie wenn der Gegenstand einer freigebigen Zuwendung ein Anteil an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft ist und durch die Übertragung des Anteils der Tatbestands § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt wird. Obwohl damit grundsätzlich bei der hier zu beurteilenden Übertragung von Anteilen an einer grundbesitzenden Gesellschaft eine Befreiung nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG in Betracht kommt, sind die Voraussetzungen für die Befreiung nicht erfüllt.

Dies ergibt sich daraus, dass nicht nur ein grunderwerbsteuerrechtlicher Vorgang vorliegt, sondern zwei Vorgänge. Der hier zu beurteilende zweite Vorgang ist nicht befreit, auch nicht unter Berücksichtigung des vorangegangenen ersten Vorganges. Danach führt vorliegend die Verpflichtung, die erworbenen Anteile innerhalb einer kurzen Frist in eine neue Gesellschaft einzubringen, verbunden mit der Drohung, dass Übertragungsgeschäft werde ansonsten rückgängig gemacht, nicht zu einem aus grunderwerbsteuerlicher Sicht einheitlichen Vorgang. Vielmehr ist auch in dieser Fallgestaltung jeder Teilakt grunderwerbsteuerlich isoliert zu betrachten.

Im ersten Akt, dem ersten notariell beurkundeten Vorgang, wurde ein grunderwerbsteuerrechtlicher Vorgang verwirklicht, der aber unter das ErbStG fällt und daher befreit ist. In einem zweiten Akt, der zweiten notariellen Beurkundung und dem Gesellschaftsbeschluss, jeweils am 23.1.2009, liegt ein weiterer grunderwerbsteuerrechtlicher Vorgang. Entgegen der Auffassung der Klägerin "beruht" die Anteilsvereinigung nicht auf der Schenkung im Sinne der zitierten Rechtsprechung. Zwar wird im von der Klägerin herangezogenen Urteil mehrfach darauf abgestellt, dass Erwerbe, die auf einer freigebigen Zuwendung beruhen, nach dem Gesetzeszweck des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG freigestellt werden.

Damit ist jedoch nicht gemeint, dass die Befreiung bereits dann gewährt wird, wenn Anteile in einem vorhergegangenen Akt im Wege einer schenkungsteuerlich relevanten Übertragung übergegangen sind. Vereinigte Anteile beruhen auf einer freigebigen Zuwendung vielmehr nur dann, wenn sie im Rahmen der zu beurteilenden grunderwerbsteuerlichen Tatbestandsverwirklichung selbst schenkungshalber zugewandt wurden. Im vom BFH entschiedenen Fall führte die Schenkung der zunächst beim Schenkenden verbliebenen Anteile zur Vereinigung aller Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft. Sie erfolgte, ebenso wie die erste Übertragung von Anteilen, unentgeltlich und unterlag damit dem Schenkungsteuerrecht. Anders ist aber der hier zu entscheidende Fall gelagert. Die Einbringung der Anteile erfolgte hier nicht unentgeltlich und unterlag daher nicht dem Schenkungsteuerrecht.

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