Keine Erbschaftsteuerbefreiung für den Erwerb von Wohnungseigentum ohne Selbstnutzung

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist Alleinerbin ihres im Januar 2010 verstorbenen Vaters (V), nachdem ihre Mutter (M) als testamentarisch eingesetzte Erbin die Erbschaft nach V ausgeschlagen hat. Zum Nachlass gehört u.a. ein Miteigentumsanteil zu 1/2 an einer Eigentumswohnung. V hat zusammen mit M die Wohnung bis zu seinem Tod selbst bewohnt. Nach dem Tod des V wohnt M weiterhin in der Wohnung. Die Klägerin überlässt M ihren hälftigen Miteigentumsanteil unentgeltlich zur Nutzung. Sie selbst übernachtet dort gelegentlich und nutzt einen Raum der Wohnung für die Verwaltung des Nachlasses.

In ihrer Erbschaftsteuererklärung beantragte die Klägerin für den Erwerb des hälftigen Miteigentumsanteils an der Wohnung die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG. Das Finanzamt setzte Erbschaftsteuer i.H.v. rd. 54.000 € fest. Die beantragte Steuerbefreiung wurde nicht gewährt. Die unentgeltliche Überlassung des Miteigentumsanteils an M stelle keine Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG dar.

Das FG gab der Klage statt. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hat für den Erwerb des hälftigen Miteigentumsanteils an der allein von M bewohnten Wohnung zu Recht die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG versagt.

Nach ihrem Wortlaut erfasst die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG eine auf einem bebauten Grundstück i.S.d. § 181 Abs. 1 Nr. 1 BewG gelegene Wohnung, wenn die Wohnung beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Eine Wohnung ist zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, die Wohnung selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt. Es ist notwendig, dass der Erwerber in die Wohnung einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt.

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist auch dann noch gegeben, wenn das Kind, z.B. als Berufspendler, mehrere Wohnsitze hat, das Familienheim aber seinen Lebensmittelpunkt bildet. Für eine Bestimmung zur Selbstnutzung reicht eine bloße Widmung zur Selbstnutzung durch den Erwerber - z.B. durch Angabe in der Erbschaftsteuererklärung - nicht aus Die unentgeltliche Überlassung der Wohnung zur Nutzung an einen Dritten stellt keine Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken dar. Dies gilt auch bei einer unentgeltlichen Überlassung an Angehörige i.S.d. § 15 AO.

Der Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4c S. 1 ErbStG rechtfertigt nicht die Anwendung der Vorschrift auf die unentgeltliche Überlassung des Erwerbs zur Nutzung an Familienangehörige. Der Gesetzgeber hat zum Ausdruck gebracht, dass der Schutz des familiären Lebensraums es gebiete, die Steuerbefreiung davon abhängig zu machen, dass das Kind als Erwerber das Familienheim auch tatsächlich selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Als ausdrücklich schädlich hat er zwar in der Gesetzesbegründung lediglich den Verkauf, eine Vermietung oder einen längeren Leerstand aufgeführt. Schädlich ist darüber hinaus aber auch eine unentgeltliche Überlassung an Dritte, selbst wenn es sich um Angehörige i.S.d. § 15 AO handelt. Denn auch in diesem Fall liegt eine unmittelbare tatsächliche Selbstnutzung der Wohnung nicht vor.

Danach steht der Klägerin für den Erwerb des hälftigen Miteigentumsanteils an der Wohnung die geltend gemachte Steuerbefreiung nicht zu. Die Wohnung war nach dem Erwerb nicht unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt. Die subjektive Absicht der Klägerin zur Selbstnutzung reicht nicht aus. Ebenso wenig ausreichend ist die gelegentliche Mitbenutzung von Räumlichkeiten in der Wohnung zur Übernachtung oder zur Nachlassverwaltung. Die unentgeltliche Überlassung des hälftigen Miteigentumsanteils an der Wohnung durch die Klägerin an ihre Mutter steht einer Selbstnutzung nicht gleich.

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