Keine Rückstellung für die ausschließlich gesellschaftsvertraglich begründete Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine KG. In ihrem Gesellschaftsvertrag war geregelt, dass die Geschäftsführung den Jahresabschluss aufzustellen habe und dieser von einem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe zu prüfen sei. Ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb ermittelte die Klägerin in den Streitjahren 2001 bis 2004 durch Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 5 EStG.

In den Steuererklärungen für die Streitjahre beigefügten Jahresabschlüssen bildete die Klägerin jeweils eine Rückstellung für die Prüfung des Jahresabschlusses. Ferner löste die Klägerin in ihren Bilanzen zum jeweiligen Jahresende die Rückstellung aus dem jeweiligen Vorjahr auf, indem sie ihre Aufwendungen für die Prüfung ihres Jahresabschlusses nicht erfolgswirksam als Aufwand berücksichtigte, sondern auf dem Rückstellungskonto verbuchte und den zurückgestellten Betrag, soweit er den tatsächlichen Aufwand überstieg, gewinnerhöhend erfasste.

Nach einer Außenprüfung lehnte das Finanzamt die Bildung der Rückstellung für die Prüfung der Jahresabschlüsse ab und erließ entsprechende Änderungsbescheide. Die Nichtanerkennung führte im Zusammenspiel mit der Rückgängigmachung der von der Klägerin gewinnwirksam vorgenommenen Auflösung der Rückstellungen, soweit sie den tatsächlichen Aufwand überstiegen, zu Gewinnerhöhungen.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Im Streitfall läge nur eine nicht rückstellungsfähige Innenverpflichtung vor. Die hiergegen gerichtete Revision der Klägerin blieb vor dem BFH erfolglos.

Die Gründe:
Zu Recht war das FG davon ausgegangen, dass für die Prüfung der Jahresabschlüsse in den Bilanzen der Streitjahre keine Rückstellung gebildet werden durfte.

Gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB, der gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG auch für die Steuerbilanz gilt, sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das Bestehen einer Verbindlichkeit setzt insbesondere den Anspruch eines Dritten i.S. einer Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist. Außenverpflichtung i.S.d. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger muss deshalb regelmäßig einen Anspruch i.S.d. § 194 BGB gegen den Steuerpflichtigen haben. Ausreichend ist allerdings auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Steuerpflichtige aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht.

Von den Rückstellungen für Außenverpflichtungen abzugrenzen sind Aufwandsrückstellungen, denen keine Verpflichtung gegenüber einem Dritten zugrunde liegt. In der Steuerbilanz sind Aufwandsrückstellungen unzulässig (nunmehr auch in der Handelsbilanz gem. § 249 Abs. 2 HBG i.d.F. des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.5.2009), soweit nicht gem. § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht. Die Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB (unterlassene Instandhaltung mit dreimonatiger und Abraumbeseitigung mit einjähriger Nachholfrist) waren im vorliegenden Fall allerdings nicht erfüllt.

Infolgedessen lagen die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für die Prüfung der Jahresabschlüsse nicht vor. Eine gesetzliche (öffentlich-rechtliche) Verpflichtung zur Prüfung der Jahresabschlüsse bestand weder nach § 1 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 S. 1 des Publizitätsgesetzes noch nach den Vorschriften des HGB, insbesondere § 264a Abs. 1 i.V.m. §§ 316 ff. HGB. Die im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses rechtfertigte die Bildung einer Rückstellung ebenfalls nicht. Sie beruhte ausschließlich auf einer freiwilligen gesellschaftsinternen Vereinbarung und stellte keine Außenverpflichtung i.S.d. § 249 HGB dar. Unerheblich war dabei, dass der einzelne Gesellschafter die Verpflichtung der Klägerin, den Jahresabschluss prüfen zu lassen, einklagen konnte.

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