Keine Steuerbefreiung für eine Pensionskasse, die im Rahmen eines Rückdeckungsversicherungsvertrags einer Unterstützungskasse einen Rechtsanspruch auf Leistungen gewährt
Kurzbesprechung
BFH v. 11.5.2023 - V R 1/21
KStG § 5 Abs 1 Nr. 3 Buchst a
GewStG § 3 Nr. 9
BetrAVG § 1b Abs 3 S 1
VAG § 17, § 9, § 10 Abs 1, § 10 Abs 2
Streitig war, ob die Steuerpflichtige, eine sog. Pensionskasse, im Jahr Streitjahr 2004 nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG steuerbefreit ist. FA und FG lehnten dies ab, da durch die Zwischenschaltung einer Unterstützungskasse der Kreis der Leistungsempfänger nicht mehr auf den Personenkreis im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG beschränkt und die unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Steuerpflichtigen für die steuerbegünstigten Zwecke nicht im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG gesichert sei.
So sieht das auch der BFH, der die eingelegte Revision als unbegründet zurückwies. Er verneinte die Anwendung der vorgenannten Befreiungsvorschriften, da die Unterstützungskasse als Leistungsempfängerin der Steuerpflichtigen nicht zum Personenkreis im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG gehört.
Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG und dem diese Vorschrift in Bezug nehmenden § 3 Nr. 9 GewStG sind (u.a.) rechtsfähige Pensionskassen, die den Personen, denen die Leistungen der Kasse zugutekommen oder zugute kommen sollen (Leistungsempfängern), einen Rechtsanspruch gewähren, von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit, wenn sich die Kasse ‑ betriebsbezogen ‑ auf bestimmte Personen beschränkt. Hierzu gehören Zugehörige oder frühere Zugehörige einzelner oder mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe (Doppelbuchst. aa), Zugehörige oder frühere Zugehörige der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege einschließlich ihrer Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten und sonstiger gemeinnütziger Wohlfahrtsverbände (Doppelbuchst. bb) oder Arbeitnehmer sonstiger Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne der §§ 1 und 2 KStG (Doppelbuchst. cc).
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG schränkt den Personenkreis, dem eine steuerbefreite Pensionskasse einen Rechtsanspruch gewähren darf, konditional ("wenn") in der Weise ein, dass als Leistungsempfänger ausschließlich natürliche Personen in Betracht kommen, da der Rechtsanspruch als Leistungsempfänger den in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa bis cc KStG genannten natürlichen Personen gewährt werden muss.
Ob ein Rechtsanspruch gewährt wird, ist ausschließlich nach der Satzung der Pensionskasse (§§ 17, 9 und 10 Abs. 1 und 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes und ihr gleichgestellter Vereinbarungen zu beurteilen. Ob und ‑ gegebenenfalls ‑ in welchem Umfang ein anderer Rechtsträger durch Leistungen der Pensionskasse von eigenen Leistungen befreit wird, ist keine Frage, die den Rechtsanspruch auf die Leistungen der Pensionskasse berührt.
Im Streitfall lagen die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG nicht vor, da der Kreis der Leistungsempfänger der Steuerpflichtigen nicht auf Zugehörige im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG beschränkt ist. Denn neben natürlichen Personen ist ‑ als nicht von § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG umfasste juristische Person ‑ auch die Unterstützungskasse Leistungsempfängerin der Steuerpflichtigen.
Nach der im Streitjahr maßgeblichen Satzung war die Steuerpflichtige rechtlich verpflichtet, ihren persönlichen Mitgliedern nach Eintritt des Versicherungsfalls für Beitragszahlungen bis zum 31.08.1998 Versorgungsleistungen zu zahlen. Daneben hatte aber auch die Unterstützungskasse gegenüber der Steuerpflichtigen einen originären zivilrechtlichen Anspruch auf (zukünftige) Leistungen, welche die Unterstützungskasse von der Steuerpflichtigen im Rahmen der zugesagten Rückdeckungsversicherung für ab dem 1.9.1998 gezahlte Beiträge erhielt oder erhalten sollte.
Der BFH konnte offen lassen, ob die Steuerpflichtige bei Ausfall der Unterstützungskasse und des Trägerunternehmens von den Zugehörigen in Mithaftung genommen werden könnte. Denn selbst für den Fall einer Mithaftung besteht ein Rechtsanspruch der Unterstützungskasse als Nicht-Zugehörige im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG gegen die Steuerpflichtige, welcher der Steuerbefreiung entgegensteht.
Verlag Dr. Otto Schmidt
KStG § 5 Abs 1 Nr. 3 Buchst a
GewStG § 3 Nr. 9
BetrAVG § 1b Abs 3 S 1
VAG § 17, § 9, § 10 Abs 1, § 10 Abs 2
Streitig war, ob die Steuerpflichtige, eine sog. Pensionskasse, im Jahr Streitjahr 2004 nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG steuerbefreit ist. FA und FG lehnten dies ab, da durch die Zwischenschaltung einer Unterstützungskasse der Kreis der Leistungsempfänger nicht mehr auf den Personenkreis im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG beschränkt und die unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Steuerpflichtigen für die steuerbegünstigten Zwecke nicht im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG gesichert sei.
So sieht das auch der BFH, der die eingelegte Revision als unbegründet zurückwies. Er verneinte die Anwendung der vorgenannten Befreiungsvorschriften, da die Unterstützungskasse als Leistungsempfängerin der Steuerpflichtigen nicht zum Personenkreis im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG gehört.
Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG und dem diese Vorschrift in Bezug nehmenden § 3 Nr. 9 GewStG sind (u.a.) rechtsfähige Pensionskassen, die den Personen, denen die Leistungen der Kasse zugutekommen oder zugute kommen sollen (Leistungsempfängern), einen Rechtsanspruch gewähren, von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit, wenn sich die Kasse ‑ betriebsbezogen ‑ auf bestimmte Personen beschränkt. Hierzu gehören Zugehörige oder frühere Zugehörige einzelner oder mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe (Doppelbuchst. aa), Zugehörige oder frühere Zugehörige der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege einschließlich ihrer Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten und sonstiger gemeinnütziger Wohlfahrtsverbände (Doppelbuchst. bb) oder Arbeitnehmer sonstiger Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne der §§ 1 und 2 KStG (Doppelbuchst. cc).
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG schränkt den Personenkreis, dem eine steuerbefreite Pensionskasse einen Rechtsanspruch gewähren darf, konditional ("wenn") in der Weise ein, dass als Leistungsempfänger ausschließlich natürliche Personen in Betracht kommen, da der Rechtsanspruch als Leistungsempfänger den in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa bis cc KStG genannten natürlichen Personen gewährt werden muss.
Ob ein Rechtsanspruch gewährt wird, ist ausschließlich nach der Satzung der Pensionskasse (§§ 17, 9 und 10 Abs. 1 und 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes und ihr gleichgestellter Vereinbarungen zu beurteilen. Ob und ‑ gegebenenfalls ‑ in welchem Umfang ein anderer Rechtsträger durch Leistungen der Pensionskasse von eigenen Leistungen befreit wird, ist keine Frage, die den Rechtsanspruch auf die Leistungen der Pensionskasse berührt.
Im Streitfall lagen die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG nicht vor, da der Kreis der Leistungsempfänger der Steuerpflichtigen nicht auf Zugehörige im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG beschränkt ist. Denn neben natürlichen Personen ist ‑ als nicht von § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG umfasste juristische Person ‑ auch die Unterstützungskasse Leistungsempfängerin der Steuerpflichtigen.
Nach der im Streitjahr maßgeblichen Satzung war die Steuerpflichtige rechtlich verpflichtet, ihren persönlichen Mitgliedern nach Eintritt des Versicherungsfalls für Beitragszahlungen bis zum 31.08.1998 Versorgungsleistungen zu zahlen. Daneben hatte aber auch die Unterstützungskasse gegenüber der Steuerpflichtigen einen originären zivilrechtlichen Anspruch auf (zukünftige) Leistungen, welche die Unterstützungskasse von der Steuerpflichtigen im Rahmen der zugesagten Rückdeckungsversicherung für ab dem 1.9.1998 gezahlte Beiträge erhielt oder erhalten sollte.
Der BFH konnte offen lassen, ob die Steuerpflichtige bei Ausfall der Unterstützungskasse und des Trägerunternehmens von den Zugehörigen in Mithaftung genommen werden könnte. Denn selbst für den Fall einer Mithaftung besteht ein Rechtsanspruch der Unterstützungskasse als Nicht-Zugehörige im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG gegen die Steuerpflichtige, welcher der Steuerbefreiung entgegensteht.