Keine Thesaurierungsbegünstigung bei negativem zu versteuernden Einkommen

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist an mehreren gewerblichen Mitunternehmerschaften beteiligt. In Bezug auf die Beteiligung an einer KG wurde für sie für das Streitjahr 2009 ein Gewinnanteil von 152.784 € und ein nach § 34a EStG begünstigter Teilbetrag von 111.545 € festgestellt. Da der Klägerin aus den Beteiligungen an weiteren Mitunternehmerschaften Verluste zugewiesen worden waren, wurden im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2009 per saldo Einkünfte aus Gewerbebetrieb von ./. 82.964 €, ein Gesamtbetrag der Einkünfte von 17.090 € und ein zu versteuerndes Einkommen von ./. 46.153 € ausgewiesen. Die Einkommensteuer wurde auf 0 € festgesetzt.

Mit ihrem Einspruch begehrte die Klägerin, auf die Einkünfte aus der KG die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG (28,25 % von 111.545 €) anzuwenden. Dies hätte für das Streitjahr zur Festsetzung einer höheren Einkommensteuer geführt. Zur Begründung führte die Klägerin aus, § 34a EStG sei gem. § 32a Abs. 1 S. 2 EStG vorrangig vor dem allgemeinen Steuertarif anzuwenden und damit auch lex specialis im Verhältnis zu der allgemeinen Einkommensermittlungsvorschrift des § 2 Abs. 5 EStG. Nur dies werde dem Willen des Gesetzgebers gerecht, der die nicht entnommenen Gewinne bei Personenunternehmen in etwa so wie thesaurierte Gewinne von Kapitalgesellschaften habe besteuern wollen.

Während des Einspruchsverfahrens erließ das Finanzamt einen geänderten Einkommensteuerbescheid, mit dem weitere Grundlagenbescheide ausgewertet wurden. Die festgesetzte Einkommensteuer belief sich unverändert auf 0 €. Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auch die Revision der Klägerin vor dem BFH blieb erfolglos.

Gründe:
Sind in dem zu versteuernden Einkommen nicht entnommene Gewinne u.a. aus Gewerbebetrieb "enthalten", ist die Einkommensteuer für diese Gewinne auf Antrag des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise mit einem Steuersatz von 28,25 % zu berechnen (§ 34a Abs. 1 S. 1 EStG). Bei § 34a EStG handelt es sich um eine Tarifvorschrift, die an das zu versteuernde Einkommen anknüpft. Dies setzt voraus, dass zunächst das zu versteuernde Einkommen - nach den hierfür geltenden Regeln - ermittelt wird. Erst im Zuge der Anwendung des Steuertarifs wird das bereits ermittelte zu versteuernde Einkommen in einen regelbesteuerten und einen sondertarifierten Teilbetrag aufgespalten. Ist dies jedoch bereits negativ, kommt § 34a EStG nicht zur Anwendung.

Der in § 34a Abs. 1 S. 1 EStG verwendete Begriff des "zu versteuernden Einkommens" wird in § 2 Abs. 5 S. 1 EStG definiert als "Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge". Dieser in § 34a Abs. 1 S. 1 EStG vorgenommene Rückgriff auf den im EStG selbst definierten Begriff des "zu versteuernden Einkommens", der seinerseits an die vorgelagerten Einkommensermittlungsregelungen in § 2 Abs. 3, 4 EStG anknüpft, zeigt daher unzweifelhaft, dass auch in den Fällen des § 34a Abs. 1 EStG ein horizontaler und/oder vertikaler Verlustausgleich vorzunehmen ist, der gleichermaßen diejenigen Einkünfte einbezieht, die nach § 34a EStG begünstigungsfähig wären.

Aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber die Sonderregelungen der § 32d u. § 34a EStG zwar durch dasselbe Gesetz (UntStRefG 2008 v. 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912) eingeführt hat, sich hinsichtlich der Einbeziehung der jeweils begünstigten Einkünfte in das zu versteuernde Einkommen bei § 34a EStG aber einer gänzlich anders gearteten Regelungstechnik als bei § 32d EStG bedient hat, folgt nach Auffassung des BFH, dass die allgemeinen Regeln des § 2 Abs.3 bis 5 EStG und damit auch die vorrangige Verlustverrechnung im Fall des § 34a EStG Anwendung finden sollen.

Auch aus der Betriebsbezogenheit der Thesaurierungsbegünstigung folgt nichts anderes. Zwar kann das Wahlrecht für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil gesondert ausgeübt werden (§ 34a Abs. 1 S. 2 EStG). Dies verdrängt aber nicht den übergeordneten Grundsatz, dass höchstens die nach den allgemeinen Regelungen ermittelte Bemessungsgrundlage des Einkommensteuertarifs Grundlage für den niedrigeren Thesaurierungstarif sein kann. Wenn es jedoch in § 34a Abs.8 EStG heißt, ein Verlustausgleich mit "ermäßigt besteuerten Gewinnen" sei ausgeschlossen, impliziert dies, dass eine ermäßigte Besteuerung nach § 34a Abs. 1 EStG bereits stattgefunden haben muss. Zu einer solchen Anwendung des in § 34a Abs. 1 EStG vorgesehenen ermäßigten Steuersatzes kommt es aber von vornherein nicht, wenn das zu versteuernde Einkommen wegen des vorrangig vorzunehmenden Verlustausgleichs bei 0 € liegt oder gar negativ ist.

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