Konzernklausel des § 8c Abs. 1 S. 5 KStG gilt nicht im Fall der Übertragung von Kommanditanteilen

Der Sachverhalt:

Die Klägerin ist eine KG. Alleinige Kommanditistin war zunächst die A-GmbH, Komplementärin ist die B-GmbH. Die A-GmbH hatte im August 2014 gem. § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG einen Teil ihres Vermögens mit Wirkung zum 2.1.2014 abgespalten und ihn gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile auf die C-GmbH übertragen. Alleingesellschafterin beider Gesellschaften war die D. mit Sitz im Ausland. Zu den übertragenen Vermögenswerten gehörten u.a. der Kommanditanteil an der Klägerin und die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH. Der Betrieb der Klägerin wurde unverändert fortgeführt.

Das Finanzamt hatte einen vortragsfähigen Gewerbeverlust der Klägerin auf den 31.12.2013 i.H.v. rund 1,2 Mio. € gesondert festgestellt. Der Fehlbetrag entfiel dabei im vollen Umfang auf die A-GmbH. Für das Jahr 2014 setzte das Finanzamt bei einem Gewerbeertrag i.H.v. 650.514 € den Gewerbesteuermessbetrag i.H.v. 21.910 € fest. Zudem war es der Ansicht, dass eine gesonderte Feststellung nach § 10a GewStG auf den 31.12.2014 nicht durchzuführen sei, weil ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht bestehe. Die Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Behörde ging dabei davon aus, dass der nicht verbrauchte vortragsfähige Gewerbeverlust im vollen Umfang auf einen ausgeschiedenen Gesellschafter entfalle und infolge des Gesellschafterwechsels untergegangen sei.

Die Klägerin wandte sich gegen die Ablehnung der Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2014. Sie war der Ansicht, der vortragsfähige Gewerbeverlust sei nicht untergegangen. Zur Begründung führte sie aus, die Voraussetzungen des § 10a S. 10 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 S. 5 KStG seien erfüllt, da sowohl an dem übertragenden als auch an dem übernehmenden Rechtsträger zu 100 % die D. beteiligt sei. Die sog. Konzernklausel sei analog bei der Gewerbesteuer anzuwenden, so dass der vortragsfähige Gewerbeverlust bei einer Übertragung innerhalb des Konzerns nicht untergehe.

Das FG wies die Klage ab. Allerdings wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache die Revision zum BFH zugelassen.

Die Gründe:

Das Finanzamt hat zu Recht die Feststellung eines vortragsfähigen Fehlbetrags (Gewerbeverlusts) auf den 31.12.2014 abgelehnt.

Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG ist bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften außer der - hier unproblematisch vorliegenden - Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität. Unternehmeridentität bedeutet, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Die Unternehmeridentität ist durch das Ausscheiden der A-GmbH verloren gegangen. Bei Gesellschafterwechseln in Mitunternehmerschaften geht die Unternehmeridentität verloren und damit der auf den Mitunternehmer entfallende vortragsfähige Fehlbetrag i.S.d. § 10a GewStG unter. Dies gilt auch für die Übertragung eines Kommanditanteils im Rahmen einer Abspaltung. Die Übertragung des Kommanditanteils an der Klägerin von der A-GmbH auf die C-GmbH im Rahmen der Abspaltung ist als Ausscheiden der A-GmbH als Gesellschafterin und Eintritt der C-GmbH als neuer Gesellschafterin anzusehen.

Der abweichenden Auffassung folgt der Senat nicht. Dagegen spricht, dass es sich bei §§ 4 Abs. 2, 12 Abs. 3 UmwStG um eine Sonderrechtsnachfolge handelt, die sich objektbezogen auf bestimmte steuerrechtlich relevante Umstände bezieht, die den jeweiligen Wirtschaftsgüteranhaften und die nicht zur "Vereinigung der Leistungsfähigkeiten beider Körperschaften in der Person der Übernehmerin führt". Die steuerliche Sonderrechtsnachfolge gem. §§ 4 Abs. 2, 12 Abs. 3 UmwStG ändert daher nichts an dem Verlust der Unternehmeridentität nach allgemeinen gewerbesteuerrechtlichen Grundsätzen. Dafür spricht auch, dass die Unternehmeridentität sogar im Falle der gesetzlichen Gesamtrechtsnachfolge verloren geht. Der ausschließlich der A-GmbH zuzurechnende vortragsfähige Fehlbetrag gem. § 10a GewStG war deshalb nicht auf die C-GmbH übergegangen.

Die Konzernklausel des § 8c Abs. 1 S. 5 KStG findet insoweit keine Anwendung. Die gem. § 10a S. 10 GewStG angeordnete entsprechende Anwendung des § 8c KStG betrifft nur die Rechtsfolge, während die Tatbestandsmerkmale weiterhin auf der Ebene der Körperschaft zu prüfen sind. Der Senat versteht die Klägerin i.d.S., dass § 8c Abs. 1 S. 5 KStG entsprechend auf die Übertragung von Kommanditanteilen im Rahmen konzerninterner Umstrukturierungen anzuwenden sein solle, mit der Folge, dass der vortragsfähige Fehlbetrag gem. § 10a GewStG in diesen Fällen trotz Verlustes der Unternehmeridentität erhalten bliebe. Eine entsprechende "planwidrige Lücke", die eine ergänzende Rechtsfortbildung rechtfertigen könnte, liegt nicht vor. Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift spricht für die Auslegung des Gesetzes, wie sie das Finanzamt vertritt.

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