Körperschaftsteuer: Zum Begriff der "sonst gleichen Umstände" nach § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F.

Der Sachverhalt:
Bei der Klägerin handelt es sich um eine deutsche Konzernspitze einer international tätigen F-Inc. mit Sitz in den USA. Über die Firma sowie andere US-amerikanische Firmen des Konzerns wurde 2005 das Chapter 11-Verfahren eröffnet, das zumindest bis 2006 andauerte. Unmittelbare Gesellschafterin der Klägerin ist die F-Europe B.V. mit Sitz in den Niederlanden, deren Anteile von der F-International B.V. gehalten wurden. Die F-Europe B.V. war u.a. an der F-Finance B.V. beteiligt, die 2005 auf die F-Europe B.V. verschmolzen wurde. Die Anteile an der F-International B.V. werden über weitere Zwischengesellschaften mittelbar von der F-Inc. gehalten.

In Deutschland bestand 2004 eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur. Die Klägerin hielt sämtliche Kommanditanteile an der F-Deutschland GmbH & Co. KG. Diese hielt ihrerseits sämtliche Kommanditanteile an der F-GmbH & Co. KG (FWP KG). Die Komplementär-GmbHs waren in beiden Fällen nicht am Vermögen der KG beteiligt. Damit war die Klägerin mittelbar zu 100% an der FWP KG beteiligt. Im Jahr 2006 war zunächst das Vermögen der FWP KG auf die F-Deutschland GmbH & Co. KG angewachsen und anschließend deren Vermögen auf die Klägerin.

Im Jahr 2000 hatte die F-Deutschland GmbH & Co. KG bei anderen konzernangehörigen Gesellschaften verschiedene Darlehen aufgenommen, um den Erwerb der Anteile an der A-GmbH & Co. KG zu finanzieren, die nach dem Erwerb in FWP KG umfirmierte. Bei dem von der F-International B.V. gewährten Darlehen über 77,4 Mio. € handelte es sich um ein weitergeleitetes Darlehen der F-Inc., das dieser wiederum von fremden Dritten gewährt worden war. Der F-Inc. war von einem Bankenkonsortium eine Finanzierungszusage über insgesamt 1,15 Mrd. USD ohne Sicherheiten gegeben worden. Bestandteil der Finanzierungszusage war eine revolvierende Kreditlinie von 325 Mio. USD mit einer Laufzeit von sechs Jahren.

Zwischen der Klägerin und dem Finanzamt war streitig, in welchem Umfang Zinsen auf weitergeleitete Konzerndarlehen im Anwendungsbereich des § 8a KStG in der im Streitjahr 2004 geltenden Fassung (KStG a.F.) als Betriebsausgaben zu berücksichtigen waren. Die Klägerin war der Ansicht, die Darlehen hätten den sog. safe haven überstiegen und es seien die Voraussetzungen des § 8a Abs. 5 KStG a.F. erfüllt. Entgegen der Auffassung der Finanzbehörde hätte ihre Rechtsvorgängerin, die F-Deutschland GmbH & Co "dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können". Die Voraussetzungen des sog. Drittvergleichs seien im vorliegenden Fall erfüllt.

Das FG wies die Klage ab. Allerdings wurde die Revision zum BFH zugelassen.

Die Gründe:
Die geltend gemachten Schuldzinsen waren nach § 8a KStG a.F. nicht zu berücksichtigen.

Zwischen den Beteiligten war unstreitig, dass die Voraussetzungen des § 8a KStG a.F. erfüllt waren bis auf die Frage, ob die F-Deutschland GmbH & Co dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können. Die Frage war allerdings - entgegen der Auffassung der Klägerin - zu verneinen. Obwohl § 8a KStG gemäß dem ab 2004 neu eingefügten Abs. 5 auch Fremdkapital, das einer Personengesellschaft überlassen wird, in die Regelungen der Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Kapitalgesellschaften einbezieht und dies auch für vor 2004 gewährte Darlehen gilt, enthält er keine verfassungswidrige Rückwirkung, Die sog. unechte Rückwirkung ist verfassungsrechtlich zulässig, da es zu Umgehungen des § 8a KStG a.F. durch Einschaltung von Personengesellschaften gekommen war, wodurch die Gefahr bestand, dass die Regelungen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Kapitalgesellschaften leerliefen.

Nach Auffassung des Senats war bei der Prüfung des Drittvergleichs zu berücksichtigen, dass die Klägerin in den Jahren 2000 und 2001, in denen die streitigen Darlehen aufgenommen worden waren, nicht damit rechnen musste, dass ein Drittvergleich angestellt werden würde, und sie deshalb keine Beweisvorsorge treffen konnte. Die Anforderungen an den Drittvergleich waren somit für vor 2004 aufgenommene Darlehen zu mindern. Doch selbst unter Berücksichtigung herabgesetzter Anforderungen an den Drittvergleich war der Klägerin im Streitfall nicht der Nachweis gelungen, dass sie das Fremdkapital unter sonst gleichen Umständen auch von einem Dritten hätte erhalten können.

Bei sog. weitergeleiteten Konzerndarlehen ist nämlich der Nachweis nicht bereits deshalb gelungen, weil das Darlehen zu ähnlichen Bedingungen gegeben wurde, wie sie der Konzernmutter durch den Dritten eingeräumt wurden. Es lagen hier keine gleichen Umstände vor, da bereits die Höhe des Vermögens der beiden Gesellschaften und damit die dem Darlehensgläubiger zur Verfügung stehende Haftungsmasse sehr unterschiedlich waren.

Allerdings war die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zuzulassen, welche Anforderungen an die "sonst gleichen Umstände" bei weitergeleiteten Konzerndarlehen zu stellen sind. Zwar handelt es sich bei der streitigen Rechtsnorm um ausgelaufenes Recht. Die Frage ist aber in einer Vielzahl noch offener Fälle von Bedeutung und bisher höchstrichterlich nicht geklärt.

Linkhinweis:

• Der Volltext des Urteils ist erhältlich unter www.nrwe.de - Rechtsprechungsdatenbank des Landes NRW.
• Um direkt zu dem Volltext zu kommen, klicken Sie bitte hier.