Maßgeblicher Zeitpunkt für den Ausschluss des Verlustabzugs nach § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F.

Der Sachverhalt:

Die Klägerin ist eine 2003 gegründete GmbH. Gesellschafter der mit einem Stammkapital von 25.000 € ausgestatteten Klägerin waren zunächst Y mit einem Anteil von 51,2 %, R mit einem Anteil von 24,8 % sowie W und H mit Anteilen von jeweils 12 %. Im November 2004 veräußerte R seinen Anteil an Y, die nunmehr zu 76 % an der Klägerin beteiligt war. W und H übertrugen ihre Anteile am gleichen Tag an F, der dadurch eine Beteiligung von 24 % hielt.

Im Mai 2005 teilte Y ihren Anteil und übertrug einen Teilgeschäftsanteil auf F; dadurch waren Y zu 60 % und F zu 40 % an der Klägerin beteiligt. Am gleichen tag erhöhten die Gesellschafter das Stammkapital der Klägerin auf 50.000 €. Den daraus entstehenden neuen Geschäftsanteil von 25.000 € zzgl. eines ratierlich zu leistenden Aufgeldes (Agio) übernahm eine Schweizer Aktiengesellschaft (Holding-AG). Damit waren die Holding-AG zu 50 %, Y zu 30 % und F zu 20 % an der Klägerin beteiligt.

Das Finanzamt war der Ansicht, in den Beteiligungserwerben der Jahre 2004 und 2005 - verbunden mit der Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens in Form der Agio-Zahlungen der Holding-AG in den Jahren 2005 und 2006 - sei eine "schädliche" Anteilsveräußerung i.S.v. § 8 Abs. 4 Satz 2 des KStG 2002 a.F. hinsichtlich der Gewerbesteuer i.V.m. § 10a Satz 8 GewStG 2002 a.F. zu sehen. Es versagte am März 2011 unter Berufung auf § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. den Verlustabzug. Ausweislich der Feststellungsbescheide handelt es sich bei den zum 31.12.2006 nicht berücksichtigten Verlusten um den jeweils zum 31.12.2005 gesondert festgestellten verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer sowie um den vortragsfähigen Gewerbeverlust.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Es änderte die Verlustfeststellungsbescheide dahingehend, "dass keine nicht zu berücksichtigenden Verluste nach § 8 Abs. 4 KStG bzw. § 10a GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 KStG beschieden werden". Die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes war teilweise erfolgreich.

Gründe:

Der Klage gegen die Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2006 und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2006 hat das FG im Ergebnis zu Recht stattgegeben. Im Hinblick auf die Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2007 und zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 ist die Revision allerdings begründet und führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage.

Bei Körperschaften ist gem. § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F. Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d EStG 2002, dass die Körperschaft nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat (Satz 1). Wirtschaftliche Identität liegt insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt (Satz 2). Auf die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge ist § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F. entsprechend anzuwenden (§ 10a Satz 8 GewStG 2002 a.F.).

§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. sieht den Ausschluss des Verlustabzugs nicht erst ab dem Zeitpunkt der Verwirklichung sämtlicher Tatbestandsmerkmale und dem damit eintretenden Verlust der wirtschaftlichen Identität vor. Vielmehr versagt die Vorschrift den Verlustabzug vom Zeitpunkt der schädlichen Anteilsübertragung an, ggf. also rückwirkend. In der Interimsphase zwischen schädlichem Anteilseignerwechsel und schädlicher Betriebsvermögenszuführung entstandene Verluste bleiben dagegen abzugsfähig.

Verfahrensrechtlich folgt hieraus, dass der Ausschluss des Verlustabzugs stets im Feststellungsbescheid zum 31.12. desjenigen Veranlagungszeitraums vorzunehmen ist, in dem die schädliche Anteilsveräußerung stattgefunden hat. Denn gem. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F.) ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Entsprechendes gilt gem. § 10a Satz 4 GewStG 2002 a.F. für den gewerbesteuerlichen Fehlbetrag. Tritt der Verlust der wirtschaftlichen Identität erst zu einem späteren Zeitpunkt ein, sind jene Verlustfeststellungsbescheide im Rahmen der dafür bestehenden verfahrensrechtlichen Möglichkeiten ggf. rückwirkend zu ändern.

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