Optionsrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG bei Zwischenschaltung einer teilrechtsfähigen Personengesellschaft?

Der Sachverhalt:
Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger war im Streitjahr (2012) an der C-GmbH mit einem Geschäftsanteil im Nennwert von 34.100 € (rd. 6 %) beteiligt. Zwischen der GmbH und der D-Gesellschaft, deren Partner der Kläger war, bestand ein Mandatsverhältnis. Im Rahmen dieses Mandatsverhältnisses erzielte der Kläger als der Partner, der das Mandat im Innenverhältnis bearbeitete, im Streitjahr einen Honorarumsatz von rd. 35.000 €.

In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger im Zusammenhang mit laufenden Einkünften aus einer unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, hier der GmbH, einen Werbungskostenüberschuss i.H.v. insgesamt rd. 1.100 €. Zugleich beantragte er diesbezüglich die Anwendung der tariflichen Einkommensteuer.

Das Finanzamt erließ am 3.6.2014 einen Einkommensteuererstbescheid, in dem er den bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erklärten Werbungskostenüberschuss nicht berücksichtigte. Zur Begründung verwies es in den Erläuterungstexten darauf, dass der Kläger keine wesentliche Beteiligung halte und i.Ü. auch nicht Arbeitnehmer der GmbH sei. Die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 EStG lägen daher nicht vor.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision zum BFH wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Die Gründe:
Dem Kläger steht kein Optionsrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG zu, da nicht er, sondern die D für die GmbH tätig geworden ist.

§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG sieht vor, dass die Abgeltungssteuer nach § 32d Abs. 1 EStG auf Antrag nicht für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist. Vorliegend ist der Kläger nicht, wie es die Vorschrift verlangt ("für diese"), für die Kapitalgesellschaft, im Streitfall also für die GmbH, beruflich tätig geworden. Auftragnehmerin des Mandatsvertrages war die D, denn der Kläger hatte sich gegenüber seinem Mitgesellschafter verpflichtet, sämtliche Tätigkeiten als Steuerberater innerhalb der Partnerschaftsgesellschaft D zu erbringen. Die "berufliche Tätigkeit" des Klägers erfolgte daher für die D, die ihrerseits für die GmbH tätig wurde.

Nichts anderes ergibt sich auch aus den haftungsrechtlichen Regelungen PartGG. Der Kläger hat allerdings zutreffend darauf hingewiesen, dass insoweit eine Besonderheit besteht, als haftungsrechtlich eine Zuordnung des jeweiligen Mandats zum Betreuenden erfolgt. Nach § 8 Abs. 1 PartGG haften den Gläubigern für Verbindlichkeiten der Partnerschaft neben dem Vermögen der Partnerschaft auch die Partner als Gesamtschuldner. Derartige Verbindlichkeiten können zivilrechtlich z.B. aus Verträgen, ungerechtfertigter Bereicherung oder unerlaubter Handlung entstehen. Nach § 8 Abs. 2 PartGG ist dabei die Haftung für Ansprüche aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung - neben der Partnerschaft - auf den jeweiligen Partner beschränkt, der innerhalb der Partnerschaft mit der Auftragsbearbeitung befasst war (sog. Handelnden-Haftung). Ein Auftrag i.S.d. § 8 Abs. 2 PartGG ist u.a. auch der einem Steuerberater erteilte Beratungsauftrag.

Dementsprechend musste der Kläger nach § 8 Abs. 2 PartGG - neben der Partnerschaft - für die Aufträge haften, mit deren Auftragsbearbeitung er nach der internen Zuständigkeitsverteilung befasst war, hier nach seinem Vortrag also auch für das Mandat der GmbH. Dieses Haftungsrisiko rechtfertigt es aber nicht, auch das einer etwaigen Haftung vorgelagerte Vertragsverhältnis dem jeweils haftenden Partner zuzuordnen, mit der Folge, dass die Zwischenschaltung der Partnerschaft für die Bestimmung desjenigen, der die berufliche Tätigkeit i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG ausübt, hinweggedacht werden kann. Eine solche Betrachtungsweise würde vielmehr gerade im Widerspruch zum Rechtscharakter der Partnerschaft als selbständigem Rechtssubjekt stehen. Offen bleiben konnte hier, ob es sich bei der die Steuerberatung und sonstige Beratungen umfassenden Tätigkeit des Klägers hinsichtlich des Umfangs um eine "berufliche" Tätigkeit i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG gehandelt hat.

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