Sog. Erdienensdauer bei einer Unterstützungskassenzusage

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH und wurde 1994 gegründet. In den Streitjahren 2008 und 2009 war der im März 1952 geborene H. ihr Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter. Neben einem Anstellungsvertrag hatte die Klägerin mit ihm im Dezember 1996 auch eine Versorgungsvereinbarung abgeschlossen. Danach sollte er eine lebenslange Monatsrente u.a. dann erhalten, wenn er nach Vollendung des 65. Lebensjahres aus dem Unternehmen ausscheidet. Eine Witwenversorgung war ebenfalls vorgesehen. Zur Sicherung der Versorgungszusage schloss die Klägerin eine Rückdeckungsversicherung ab. Sie bildete in ihrer Bilanz eine Pensionsrückstellung und aktivierte Ansprüche gegen die Versicherungsgesellschaft.

Im November 2008, also im 57. Lebensjahr des H, kam es zu einer "Vereinbarung zur Änderung der Versorgungszusage". Dort war u.a. geregelt, dass die Gesellschaft die X e.V. zum 1.12.2008 veranlasst, eine Versorgungszusage auf Leistungen der Altersversorgung zu erteilen, deren Inhalt dem beigefügten Exemplar "Anlage zum Mitgliedsvertrag zur überbetrieblichen Versorgungskasse X e.V." zu entnehmen ist. Die X. gab daraufhin eine "Versorgungszusage" des Inhalts ab, dass H. auf Veranlassung der Klägerin Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erhalte und dass sich die Versorgung ausschließlich nach den Versicherungsleistungen der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung richte.

Hiernach habe H insbesondere Anspruch auf "Altersversorgung im Alter 65" in Form einer einmaligen Kapitalzahlung i.H.v. 643.956 € sowie "Hinterbliebenenversorgung" in Art und Höhe der aus der Rückdeckungsversicherung fälligen Leistungen. Zur Finanzierung dieser Versorgung leiste die Klägerin regelmäßige Zuwendungen i.H.v. 70.000 € jährlich. Diese würden in voller Höhe zum Abschluss einer Rückdeckungsversicherung auf das Leben des H. verwendet. Die Höhe der Versorgung entspreche den Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung. Somit erhöhe sich das Versorgungskapital des H. bis zur Fälligkeit noch um die betragsmäßig nicht garantierte Überschussbeteiligung aus der Rückdeckungsversicherung.

Die X. schloss sodann als Versicherungsnehmer bei einer Lebensversicherungsgesellschaft eine Kapital-Lebensversicherung mit Überschussbeteiligung zum Zweck einer arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung ab. Versicherte Person war H. Die Klägerin leistete die jährlichen Zuwendungen an die X. und diese entrichtete die jährlichen Versicherungsprämien. Das Finanzamt behandelte einen Teilbetrag der von der Klägerin geleisteten Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und rechnete den Teilbetrag dem Einkommen der Klägerin wieder hinzu. Die hiergegen gerichtete Klage blieb in allen Instanzen erfolglos.

Gründe:
Die Zuwendungen an die Unterstützungskasse waren nicht betrieblich veranlasst und dürfen daher das Einkommen der Klägerin nicht mindern.

Der von der Rechtsprechung zu Direktzusagen entwickelte Grundsatz, nach dem sich der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft einen Anspruch auf Altersversorgung regelmäßig nur erdienen kann, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt, gilt auch bei einer mittelbaren Versorgungszusage in Gestalt einer rückgedeckten Unterstützungskassenzusage. Kann die sog. Erdienensdauer vom beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht mehr abgeleistet werden, ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der (mittelbaren) Versorgungszusage abgesehen hätte. Die von der Gesellschaft als Trägerunternehmen an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen sind dann regelmäßig nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

Infolgedessen hatte das FG zutreffend die streitgegenständliche Altersversorgungszusage nicht lediglich als Änderung einer bestehenden Versorgungszusage, sondern als eine Neuzusage behandelt. Mit der Änderungsvereinbarung aus November 2008 wurde eine andere Form der betrieblichen Altersversorgung vereinbart. Hierbei handelte es sich nicht lediglich um eine Formalie. Vielmehr wurde mit dem Wechsel des Versorgungswegs in rechtlicher Hinsicht eine wesentliche Statusänderung vorgenommen. Der begünstigte Arbeitnehmer erhielt in Gestalt der Unterstützungskasse einen neuen Vertragspartner und er verlor hinsichtlich des noch zu erdienenden Teils der Altersversorgung zugleich seinen Direktanspruch gegen die Klägerin. Dass die auf die zurückliegende Dienstzeit entfallende Altersversorgung (sog. past service) ausdrücklich von dem die verbleibende Dienstzeit betreffenden Versorgungsversprechen abgekoppelt worden war, belegte ebenfalls den Charakter der Vereinbarung als Neuzusage.

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