Sonstige Leistungen eines Berufsreiters mit Turnier- und Ausbildungsstall
BFH v. 10.6.2020 - XI R 25/18
Der Sachverhalt:
Der Kläger betrieb im Streitjahr (2009) einen Turnier- und Ausbildungsstall für Pferde. Dabei nahm er mit bei ihm untergebrachten Pferden, die überwiegend nicht in seinem Eigentum standen, aber auch mit Pferden, deren Miteigentümer der Kläger ist (eigene Pferde), im In- und Ausland an Reitturnieren teil und erhielt im Falle der erfolgreichen Turnierteilnahme Preisgelder. Eigene Pferde sind folgende Pferde: das Pferd A, das Pferd B und das Pferd C. Bei einer Turnierteilnahme mit fremden Pferden schloss der Kläger Überlassungsvereinbarungen mit den jeweiligen Eigentümern ab, die Unterstellung, Pflege und Turniervorbereitung der Pferde beinhalteten. Der Eigentümer des Pferdes stellte dieses dem Turnier- und Ausbildungsstall zur Verfügung, er verzichtete auf jegliches Weisungsrecht für Training und Einsatz des Pferdes und übernahm die Kosten für den Unterhalt, den Hufschmied, den Tierarzt und den Turniereinsatz. Im Gegenzug erhielt der Eigentümer aus den Teilnahmen an den Turnierveranstaltungen die Hälfte der gewonnenen Geldpreise und die Hälfte der vom Veranstalter gewährten (im Streitfall aber nicht angefallenen) Transportentschädigungen.
Daneben schloss der Kläger gesonderte Pferdeeinstellungs- und Versorgungsverträge mit den Pferdeeigentümern. Für diese Pensionsleistungen vereinbarten die Vertragsparteien mtl. ein gesondertes Entgelt. Zur professionellen Unterstellung und Pflege der Pferde gehörten die Fütterung, das tägliche Bewegen sowie die Betreuung durch einen Tierarzt und einen Hufschmied. Soweit die fremden Pferde weiter ausgebildet und vom Kläger auf diversen in- und ausländischen Turnieren geritten wurden, übernahm der Kläger die Logistik (Formalitäten, Nenngelder, Transport der Pferde, Abrechnung mit den Turnierveranstaltern etc.). Die Preisgelder wurden vom jeweiligen Turnierveranstalter in voller Höhe an den Kläger ausgezahlt; dieser leitete nach Abzug seines Anteils den verbleibenden Betrag an den jeweiligen Eigentümer weiter.
Der Kläger und MX sind je zur Hälfte Eigentümer des Pferdes A. Ursprünglicher Eigentümer des Pferdes war zunächst der Vater von MX. Dieser verkaufte den hälftigen Anteil an dem Pferd an den Kläger; die andere Hälfte übertrug er schenkweise auf MX. Im Pferdepass werden der Kläger und MX als Eigentümer geführt. Im Pferdekaufvertrag wurde gesondert vereinbart, dass das Gewinngeld jeweils zu 50 % und dass bei einem Verkauf des Pferdes 50 % des Kaufpreises an MX zu zahlen sind. Der Kläger übernahm die Verpflichtung, das Pferd zu trainieren und bei Turnieren zu reiten. MX sollte die Hälfte der Unterhaltskosten des Pferdes tragen. Eine schriftliche Vereinbarung darüber liegt nach Angaben des Klägers nicht vor. Der Kläger stellte daneben der Familie X für das Einstellen des Pferdes A mtl. eine Summe (einschließlich Umsatzsteuer) in Rechnung.
In seiner Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr, der das Finanzamt zugestimmt hat, hatte der Kläger die ihm verbliebenen Anteile an den Preisgeldern, soweit sie auf ausländische Turniere entfielen, als Entgelt für im Inland nicht steuerbare Umsätze deklariert. Die Preisgelder für inländische Turniere sah er als Entgelte für nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ermäßigt zu besteuernde Umsätze an. Das Finanzamt folgte dieser Beurteilung aufgrund einer Außenprüfung nicht. Es nahm an, die Preisgelder seien Entgelte für im Inland steuerbare und zum Regelsteuersatz steuerpflichtige Umsätze an die jeweiligen Eigentümer der Pferde. Dies gelte auch für das Pferd A. Mit dem Einspruch trug der Kläger u.a. vor, hinsichtlich des Pferdes A hätten er und MX eine GbR gegründet mit dem Ziel, mit dem Pferd erfolgreich an Leistungsprüfungen teilzunehmen. Daher bestehe kein Leistungsaustausch zwischen ihm und der GbR, sondern er, der Kläger, leiste einen Gesellschafterbeitrag gegen Beteiligung am Gewinn. Daraufhin setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für das Streitjahr höher fest. Es nahm an, dass der Kläger eine unentgeltliche Wertabgabe an die GbR (Pferd A) ausgeführt habe.
Im Laufe des Klageverfahrens hat das Finanzamt einen Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2009 erlassen und die Steuer erneut höher festgesetzt. Es nahm an, dass auch für die Pferde B und C eine unentgeltliche Wertabgabe anzusetzen sei, da auch diese Pferde im Miteigentum des Klägers stünden. Außerdem sei die unentgeltliche Wertabgabe für das Pferd A um weitere, bisher nicht berücksichtigte Kosten zu erhöhen. Der Bescheid wurde zum Gegenstand des Klageverfahrens.
Das FG gab der Klage statt. Die Revision des Finanzamts hatte vor dem BFH keinen Erfolg.
Die Gründe:
Preisgelder, die der Kläger im Falle einer erfolgreichen Teilnahme an einem Turnier (vom Veranstalter oder vom Eigentümer des Pferdes) erhalten hat, sind kein Entgelt für eine steuerbare Leistung. Denn eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält.
Die Überlassung eines Pferdes durch seinen Eigentümer, der Steuerpflichtiger ist, an den Veranstalter eines Pferderennens zwecks Teilnahme des Pferdes an diesem Rennen stellt keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung dar, wenn für sie weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird und nur die Eigentümer der Pferde mit einer erfolgreichen Platzierung in dem Rennen ein - sei es auch ein im Voraus festgelegtes - Preisgeld erhalten. Die Überlassung eines Pferdes stellt dagegen eine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung dar, wenn der Veranstalter für sie eine von der Platzierung des Pferdes in dem Rennen unabhängige Vergütung zahlt. Allerdings ergibt sich aus der Rechtsprechung des EuGH, dass auch im Falle der Turnierteilnahme mit fremden Pferden für Zahlungen an den Reiter ein unmittelbarer Zusammenhang zu verneinen ist. Bei Zahlung eines Antrittsgelds ist (nur) das vom Rennveranstalter an den Eigentümer des Pferdes gezahlte Antrittsgeld die tatsächliche Gegenleistung für die ihm erbrachte Dienstleistung, sein Pferd bei dem Rennen antreten zu lassen. Eventuell zusätzlich vereinnahmte Preisgelder sind dagegen nicht als - weitere - Gegenleistung für die Leistung, das Pferd antreten zu lassen, anzusehen. Das Preisgeld wird weiterhin nicht für die Teilnahme, sondern nur für das Wettbewerbsergebnis gezahlt.
Im Streitfall hat der Kläger mit den nur anteilig an die Miteigentümer (weiter-)berechneten Vorgängen keine unentgeltliche Wertabgabe an die Gesamtheit der Miteigentümer (ob nun in der Rechtsform der Bruchteilsgemeinschaft oder der GbR) ausgeführt. Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gem. § 3 Abs. 9a UStG gleichgestellt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen (Nr. 1), oder die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen (Nr. 2). Erfasst sind daher nicht nur Leistungen für den privaten Bedarf von Dritten, sondern auch Leistungen für den privaten Bedarf des Unternehmers selbst. Nicht steuerbar ist dagegen die Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus unternehmerischen Gründen. Damit lag im Streitfall eine unentgeltliche Wertabgabe nicht vor.
Im Ergebnis zutreffend hatte das FG auch die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage verneint. Mit der ihr soll sichergestellt werden, dass Leistungen ohne angemessenes Entgelt ebenso wie die entsprechenden unentgeltlichen Leistungen besteuert werden und dass insoweit ein unversteuerter Endverbrauch ausgeschlossen wird. Aufgrund des Gebots der engen Auslegung die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG ist sie nur auf solche Leistungen anzuwenden, die auch bei unentgeltlicher Leistung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2, Abs. 9a UStG steuerbar sind. Dies war jedoch im Streitfall nicht der Fall. Dem Kläger stand der geltend gemachte Vorsteuerabzug in ungekürzter Höhe zu. Der Umstand, dass eine zu besteuernde unentgeltliche Wertabgabe nicht vorlag, stand dem Grunde nach dem Vorsteuerabzug ebenfalls nicht entgegen.
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Der Kläger betrieb im Streitjahr (2009) einen Turnier- und Ausbildungsstall für Pferde. Dabei nahm er mit bei ihm untergebrachten Pferden, die überwiegend nicht in seinem Eigentum standen, aber auch mit Pferden, deren Miteigentümer der Kläger ist (eigene Pferde), im In- und Ausland an Reitturnieren teil und erhielt im Falle der erfolgreichen Turnierteilnahme Preisgelder. Eigene Pferde sind folgende Pferde: das Pferd A, das Pferd B und das Pferd C. Bei einer Turnierteilnahme mit fremden Pferden schloss der Kläger Überlassungsvereinbarungen mit den jeweiligen Eigentümern ab, die Unterstellung, Pflege und Turniervorbereitung der Pferde beinhalteten. Der Eigentümer des Pferdes stellte dieses dem Turnier- und Ausbildungsstall zur Verfügung, er verzichtete auf jegliches Weisungsrecht für Training und Einsatz des Pferdes und übernahm die Kosten für den Unterhalt, den Hufschmied, den Tierarzt und den Turniereinsatz. Im Gegenzug erhielt der Eigentümer aus den Teilnahmen an den Turnierveranstaltungen die Hälfte der gewonnenen Geldpreise und die Hälfte der vom Veranstalter gewährten (im Streitfall aber nicht angefallenen) Transportentschädigungen.
Daneben schloss der Kläger gesonderte Pferdeeinstellungs- und Versorgungsverträge mit den Pferdeeigentümern. Für diese Pensionsleistungen vereinbarten die Vertragsparteien mtl. ein gesondertes Entgelt. Zur professionellen Unterstellung und Pflege der Pferde gehörten die Fütterung, das tägliche Bewegen sowie die Betreuung durch einen Tierarzt und einen Hufschmied. Soweit die fremden Pferde weiter ausgebildet und vom Kläger auf diversen in- und ausländischen Turnieren geritten wurden, übernahm der Kläger die Logistik (Formalitäten, Nenngelder, Transport der Pferde, Abrechnung mit den Turnierveranstaltern etc.). Die Preisgelder wurden vom jeweiligen Turnierveranstalter in voller Höhe an den Kläger ausgezahlt; dieser leitete nach Abzug seines Anteils den verbleibenden Betrag an den jeweiligen Eigentümer weiter.
Der Kläger und MX sind je zur Hälfte Eigentümer des Pferdes A. Ursprünglicher Eigentümer des Pferdes war zunächst der Vater von MX. Dieser verkaufte den hälftigen Anteil an dem Pferd an den Kläger; die andere Hälfte übertrug er schenkweise auf MX. Im Pferdepass werden der Kläger und MX als Eigentümer geführt. Im Pferdekaufvertrag wurde gesondert vereinbart, dass das Gewinngeld jeweils zu 50 % und dass bei einem Verkauf des Pferdes 50 % des Kaufpreises an MX zu zahlen sind. Der Kläger übernahm die Verpflichtung, das Pferd zu trainieren und bei Turnieren zu reiten. MX sollte die Hälfte der Unterhaltskosten des Pferdes tragen. Eine schriftliche Vereinbarung darüber liegt nach Angaben des Klägers nicht vor. Der Kläger stellte daneben der Familie X für das Einstellen des Pferdes A mtl. eine Summe (einschließlich Umsatzsteuer) in Rechnung.
In seiner Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr, der das Finanzamt zugestimmt hat, hatte der Kläger die ihm verbliebenen Anteile an den Preisgeldern, soweit sie auf ausländische Turniere entfielen, als Entgelt für im Inland nicht steuerbare Umsätze deklariert. Die Preisgelder für inländische Turniere sah er als Entgelte für nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ermäßigt zu besteuernde Umsätze an. Das Finanzamt folgte dieser Beurteilung aufgrund einer Außenprüfung nicht. Es nahm an, die Preisgelder seien Entgelte für im Inland steuerbare und zum Regelsteuersatz steuerpflichtige Umsätze an die jeweiligen Eigentümer der Pferde. Dies gelte auch für das Pferd A. Mit dem Einspruch trug der Kläger u.a. vor, hinsichtlich des Pferdes A hätten er und MX eine GbR gegründet mit dem Ziel, mit dem Pferd erfolgreich an Leistungsprüfungen teilzunehmen. Daher bestehe kein Leistungsaustausch zwischen ihm und der GbR, sondern er, der Kläger, leiste einen Gesellschafterbeitrag gegen Beteiligung am Gewinn. Daraufhin setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für das Streitjahr höher fest. Es nahm an, dass der Kläger eine unentgeltliche Wertabgabe an die GbR (Pferd A) ausgeführt habe.
Im Laufe des Klageverfahrens hat das Finanzamt einen Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2009 erlassen und die Steuer erneut höher festgesetzt. Es nahm an, dass auch für die Pferde B und C eine unentgeltliche Wertabgabe anzusetzen sei, da auch diese Pferde im Miteigentum des Klägers stünden. Außerdem sei die unentgeltliche Wertabgabe für das Pferd A um weitere, bisher nicht berücksichtigte Kosten zu erhöhen. Der Bescheid wurde zum Gegenstand des Klageverfahrens.
Das FG gab der Klage statt. Die Revision des Finanzamts hatte vor dem BFH keinen Erfolg.
Die Gründe:
Preisgelder, die der Kläger im Falle einer erfolgreichen Teilnahme an einem Turnier (vom Veranstalter oder vom Eigentümer des Pferdes) erhalten hat, sind kein Entgelt für eine steuerbare Leistung. Denn eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält.
Die Überlassung eines Pferdes durch seinen Eigentümer, der Steuerpflichtiger ist, an den Veranstalter eines Pferderennens zwecks Teilnahme des Pferdes an diesem Rennen stellt keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung dar, wenn für sie weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird und nur die Eigentümer der Pferde mit einer erfolgreichen Platzierung in dem Rennen ein - sei es auch ein im Voraus festgelegtes - Preisgeld erhalten. Die Überlassung eines Pferdes stellt dagegen eine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung dar, wenn der Veranstalter für sie eine von der Platzierung des Pferdes in dem Rennen unabhängige Vergütung zahlt. Allerdings ergibt sich aus der Rechtsprechung des EuGH, dass auch im Falle der Turnierteilnahme mit fremden Pferden für Zahlungen an den Reiter ein unmittelbarer Zusammenhang zu verneinen ist. Bei Zahlung eines Antrittsgelds ist (nur) das vom Rennveranstalter an den Eigentümer des Pferdes gezahlte Antrittsgeld die tatsächliche Gegenleistung für die ihm erbrachte Dienstleistung, sein Pferd bei dem Rennen antreten zu lassen. Eventuell zusätzlich vereinnahmte Preisgelder sind dagegen nicht als - weitere - Gegenleistung für die Leistung, das Pferd antreten zu lassen, anzusehen. Das Preisgeld wird weiterhin nicht für die Teilnahme, sondern nur für das Wettbewerbsergebnis gezahlt.
Im Streitfall hat der Kläger mit den nur anteilig an die Miteigentümer (weiter-)berechneten Vorgängen keine unentgeltliche Wertabgabe an die Gesamtheit der Miteigentümer (ob nun in der Rechtsform der Bruchteilsgemeinschaft oder der GbR) ausgeführt. Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gem. § 3 Abs. 9a UStG gleichgestellt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen (Nr. 1), oder die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen (Nr. 2). Erfasst sind daher nicht nur Leistungen für den privaten Bedarf von Dritten, sondern auch Leistungen für den privaten Bedarf des Unternehmers selbst. Nicht steuerbar ist dagegen die Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus unternehmerischen Gründen. Damit lag im Streitfall eine unentgeltliche Wertabgabe nicht vor.
Im Ergebnis zutreffend hatte das FG auch die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage verneint. Mit der ihr soll sichergestellt werden, dass Leistungen ohne angemessenes Entgelt ebenso wie die entsprechenden unentgeltlichen Leistungen besteuert werden und dass insoweit ein unversteuerter Endverbrauch ausgeschlossen wird. Aufgrund des Gebots der engen Auslegung die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG ist sie nur auf solche Leistungen anzuwenden, die auch bei unentgeltlicher Leistung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2, Abs. 9a UStG steuerbar sind. Dies war jedoch im Streitfall nicht der Fall. Dem Kläger stand der geltend gemachte Vorsteuerabzug in ungekürzter Höhe zu. Der Umstand, dass eine zu besteuernde unentgeltliche Wertabgabe nicht vorlag, stand dem Grunde nach dem Vorsteuerabzug ebenfalls nicht entgegen.