Stellt die Lieferung von Pflanzen eine unselbstständige Nebenleistung zu Einpflanz-/ Anwachsgarantieleistungen dar?

Der Sachverhalt:
Der Kläger war im Streitjahr 2010 umsatzsteuerlicher Organträger einer GmbH, die Garten- und Landschaftsbau betreibt. Diese schloss erstmals im Mai 2009 einen Vertrag mit der G-GmbH (im Folgenden: G), wodurch die GmbH beauftragt wurde, für ein Bauvorhaben sämtliche Bauleistungen des Gewerkes Garten- und Landschaftsbau durchzuführen. Als Pauschalvergütung waren netto rd. 730.000 € zzgl. Umsatzsteuer i.H.v. rd. 139.000 € vereinbart. In dem in Bezug genommenen Auftragsleistungsverzeichnis war u.a. geregelt: "Wichtig: Die neu gelieferten Pflanzen werden vom Bauherren zur Verfügung gestellt, der AN erhält 15 % der Pflanzenliefersumme vom Lieferanten. Der AN übernimmt damit dem Bauherren gegenüber die Gewährleistung für das An- und Weiterwachsen der Pflanzen."

Im August 2009 gab die Firma M ein Angebot zur Lieferung von Pflanzen an die G ab. Im Dezember 2009 bot die GmbH der G gemäß dem Angebot der Firma M die Pflanzenlieferung an. Kurz darauf schlossen die GmbH und die G eine Vertragsergänzung zum Bauvertrag von Mai 2009. Darin wurde als gesonderte und/oder zusätzliche Leistung der GmbH u.a. das "Liefern und Einsetzen der Pflanzen, inkl. Anwachsgarantie gemäß geprüftem Angebot abzgl. 3 % vereinbarter Nachlass gemäß Angebot Firma M" vereinbart. Der Nettopreis dafür betrug rd. 100.000 €. Die GmbH gab im Juni 2010 ein Angebot zur Lieferung weiterer Pflanzen an die G ab. Sämtliche Pflanzen erwarb die GmbH bei der Firma M. Diese gewährte der GmbH einen Nachlass von 15 % für die Übernahme der Gewährleistung und für das An- und Weiterwachsen der Pflanzen.

Die Lieferungen der Pflanzen durch die GmbH an die G erfolgten im Wesentlichen im Streitjahr 2010. Mit Schlussrechnung von April 2011 an die G rechnete die GmbH ihre Leistungen i.H.v. insgesamt netto rd. 1,13 Mio. € ab. Auf die Pflanzenlieferungen entfielen netto rd. 130.000 €, für die die GmbH Umsatzsteuer zu 7 % aufschlug. Für die übrigen Leistungen berechnete die GmbH Umsatzsteuer zu 19 %. Der Kläger behandelte die streitbefangene Pflanzenlieferung an G in seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2010 als eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Leistung. Das Finanzamt vertrat demgegenüber die Auffassung, die Pflanzenlieferungen seien als Bestandteil einer einheitlichen Leistung dem Regelsteuersatz zu unterwerfen.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Die Revision zum BFH wurde nicht zugelassen.

Die Gründe:
Zwischen dem Kläger und der GmbH liegt unstreitig eine umsatzsteuerliche Organschaft vor, so dass die Umsätze der GmbH gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 3 UStG dem Kläger zuzurechnen sind. Die streitbefangenen Pflanzenlieferungen sind ermäßigt zu besteuern (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Anl. 2 Nr. 6-9, in der für das Streitjahr geltenden Fassung, im Folgenden: UStG). Die Pflanzenlieferungen und die sonstigen von der GmbH ausgeführten gartenbaulichen Arbeiten stellen keine einheitliche Leistung dar.

Nach der jüngeren BFH-Rechtsprechung ist grundsätzlich jeder Umsatz als eigenständige, selbstständige Leistung zu betrachten. Allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Das Liefern von Pflanzen und das Einpflanzen bildet regelmäßig keine untrennbare wirtschaftliche Einheit, vielmehr können diese Leistungen getrennt voneinander durchgeführt werden. Nur wenn der Unternehmer neben der Pflanzenlieferung weitere Dienstleistungen erbringt (z.B. Planungsleistungen, Grabpflegeleistungen), die das Lieferungselement qualitativ überwiegen und der Gesamtleistung das Gepräge geben, handelt es sich um eine einheitliche sonstige Leistung, die dem Regelsteuersatz unterliegt.

Danach liegt im Streitfall keine einheitliche sonstige Leistung vor. Es fehlt schon am Merkmal der Einheitlichkeit, denn die gartenbaulichen Arbeiten und die Pflanzenlieferungen sind in getrennten Verträgen und zeitversetzt vereinbart und durchgeführt worden. Anders als bei Grabpflegeleistungen oder bei der Erstellung einer Gartenanlage hatte der Leistungsempfänger (G) im Streitfall zunächst kein Interesse, von der GmbH ein Gesamtleistungspaket zu erhalten.

Die GmbH sollte nach den vertraglichen Vereinbarungen zunächst ausschließlich die gartenbaulichen Arbeiten ohne Pflanzenlieferung durchführen. Erst ca. sechs Monate nach Abschluss des Bauvertrags kamen die GmbH und die G überein, dass die Pflanzenlieferungen auch von der GmbH ausgeführt werden sollten. Diese Pflanzenlieferungen sollten ursprünglich von der Firma M an die G erfolgen. Wenn es bei diesem Lieferverhältnis geblieben wäre, bestünden keine Zweifel am ermäßigten Steuersatz der Pflanzenlieferung. Der Umstand, dass nunmehr die GmbH anstatt der Firma M die Pflanzenlieferungen durchgeführt hat, kann am steuerlichen Charakter der Leistung nichts ändern.

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