Steuerbegünstigte Schenkung eines Kommanditanteils
BFH v. 17.6.2020 - II R 33/17
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist die Alleinerbin des während des Revisionsverfahrens verstorbenen Klägers des Ausgangsverfahrens (Beschenkter). Die Tante des Beschenkten war alleinige Kommanditistin einer GmbH & Co. KG sowie Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH. Die KG betrieb ein Autohaus. Die Tante überließ ihr gehörende Grundstücke der KG zur Nutzung. 1995 übertrug die Tante dem Beschenkten einen Teil-Kommanditanteil i.H.v. 20 % sowie einen entsprechenden Anteil an der Komplementär-GmbH. 2003 übertrug sie einen weiteren Teil-Kommanditanteil i.H.v. 20 % und den entsprechenden Anteil an der Komplementär-GmbH. Am 25.11.2006 übertrug die Tante dem Beschenkten schließlich die restlichen Anteile (60 %) an der KG und der Komplementär-GmbH. Die der KG zur Nutzung überlassenen Grundstücke brachte sie aufgrund notariell beurkundeten Vertrags vom selben Tag in eine zuvor von ihr neu gegründete Grundstücks-GmbH & Co. KG ein. Der Beschenkte veräußerte am 12.3.2007 zunächst 25 % und am 1.10.2008 weitere 35 % des Kommanditanteils sowie die entsprechenden Anteile an der Komplementär-GmbH jeweils an einen Dritten.
Das Finanzamt setzte für die Übertragung des Anteils an der KG vom 25.11.2006 Schenkungsteuer i.H.v. rd. 24.000 € gegen den Beschenkten fest. Es gewährte die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG (vor 2009) und legte einen Wert des Erwerbs i.H.v. rd. 320.000 € sowie den Wert der Vorschenkung i.H.v. rd. 4.000 € zugrunde. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Aufgrund der Weiterveräußerung des Kommanditanteils vom 1.10.2008 erließ das Finanzamt 2011 einen Änderungsbescheid. Der Wert des am 25.11.2006 erworbenen Teil-Kommanditanteils i.H.v. rd. 320.000 € blieb unverändert. Die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG vor 2009 gewährte das Finanzamt nur noch in geringem Umfang. Für die Vorschenkung legte es einen Wert i.H.v. rd. 280.000 € zugrunde. Die Schenkungsteuer setzte es unter Anrechnung einer Steuer für den Vorerwerb i.H.v. rd. 65.000 € auf rd. 59.000 € fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Mit seinem Einspruch machte der Beschenkte geltend, mit der Veräußerung vom 1.10.2008 sei nur eine Beteiligung von 20 % schädlich verwendet worden, da der Erwerb des Jahres 2003 wegen Überschreitung des Behaltenszeitraums (fünf Jahre) nicht mehr zu einer Nachversteuerung führe. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, für den am 25.11.2006 erworbenen Teil-Kommanditanteil könnte bereits von Anfang an die Steuerbegünstigung nicht gewährt werden, weil die Voraussetzungen des § 13a ErbStG vor 2009 aufgrund der Zurückbehaltung von nicht mitübertragenem notwendigen Sonderbetriebsvermögen nicht erfüllt seien. Es setzte nach entsprechendem Verböserungshinweis die Schenkungsteuer auf rd. 84.000 € fest. Dabei legte es einen Wert des Erwerbs i.H.v. rd. 320.000 € sowie für die Vorschenkung einen solchen i.H.v. rd. 220.000 € zugrunde und rechnete für die Vorschenkung Steuern von rd. 40.000 € an. Die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG vor 2009 gewährte es für den Erwerb vom 25.11.2006 nicht mehr.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.
Die Gründe:
Entgegen der Auffassung des FG ist für den am 25.11.2006 bewirkten Erwerb des Teil-Kommanditanteils i.H.v. 40 % die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG vor 2009 zu gewähren. Ein Nachversteuerungstatbestand greift insoweit nicht.
Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vor 2009 bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften i.S.d. Abs. 4 vorbehaltlich des Satzes 2 insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 € außer Ansatz beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Der nach Anwendung des Abs. 1 verbleibende Wert des Vermögens i.S.d. Abs. 4 ist mit 65 % anzusetzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG vor 2009). Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009 gelten der Freibetrag und der verminderte Wertansatz für inländisches Betriebsvermögen u.a. beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Der Freibetrag oder Freibetragsanteil (§ 13a Abs. 1 ErbStG vor 2009) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG vor 2009) fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb, einen Anteil an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, einen Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder einen Anteil daran veräußert; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 ErbStG vor 2009).
Die Steuerbegünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009 erfüllt. Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist ebenso wie im Hinblick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 27.2.1997 i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen. Der Begriff des Mitunternehmeranteils umfasst ertragsteuerrechtlich auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters mit der Folge, dass die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens wesentliche Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils darstellen können. Danach kommt eine ertragsteuerrechtlich begünstigte Übertragung des ideellen Anteils an einem Mitunternehmeranteil zum Buchwert nur dann in Betracht, wenn die zum Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig mitübertragen werden. Entsprechend kann ein Mitunternehmeranteil nur dann nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt veräußert werden, wenn die in den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens ruhenden stillen Reserven gleichzeitig aufgelöst werden.
Für die Beurteilung, ob ein Mitunternehmeranteil vorliegt, ist allein auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils abzustellen. Werden funktional wesentliche Betriebsgrundlagen, z.B. im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehaltene Grundstücke, nicht mitübertragen, sondern vor der unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils ausgegliedert oder vom Übergeber entnommen, steht dies ertragsteuerrechtlich einer begünstigten Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht entgegen. Entscheidend ist allein, dass es sich bei dem übertragenen Gesellschaftsanteil noch um einen Mitunternehmeranteil handelt. Dieselben Grundsätze gelten für die Frage, ob der Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009 erfüllt und Betriebsvermögen in Form eines Mitunternehmeranteils vom Schenker auf den Bedachten übergegangen ist. Maßgeblich ist allein, ob es sich zum Zeitpunkt des Erwerbs um einen Mitunternehmeranteil im ertragsteuerrechtlichen Sinn handelt. Ist dies zu bejahen, ist eine funktionierende Wirtschaftseinheit von dem Schenker auf den Bedachten übergegangen. Dies rechtfertigt die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG vor 2009. Ob zuvor Sonderbetriebsvermögen dem Betrieb entnommen oder in ein anderes Betriebsvermögen überführt wurde, ist für die Gewährung der Steuerbegünstigung unbeachtlich, solange es sich bei dem übertragenen Anteil um einen Mitunternehmeranteil handelt.
BFH online
Die Klägerin ist die Alleinerbin des während des Revisionsverfahrens verstorbenen Klägers des Ausgangsverfahrens (Beschenkter). Die Tante des Beschenkten war alleinige Kommanditistin einer GmbH & Co. KG sowie Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH. Die KG betrieb ein Autohaus. Die Tante überließ ihr gehörende Grundstücke der KG zur Nutzung. 1995 übertrug die Tante dem Beschenkten einen Teil-Kommanditanteil i.H.v. 20 % sowie einen entsprechenden Anteil an der Komplementär-GmbH. 2003 übertrug sie einen weiteren Teil-Kommanditanteil i.H.v. 20 % und den entsprechenden Anteil an der Komplementär-GmbH. Am 25.11.2006 übertrug die Tante dem Beschenkten schließlich die restlichen Anteile (60 %) an der KG und der Komplementär-GmbH. Die der KG zur Nutzung überlassenen Grundstücke brachte sie aufgrund notariell beurkundeten Vertrags vom selben Tag in eine zuvor von ihr neu gegründete Grundstücks-GmbH & Co. KG ein. Der Beschenkte veräußerte am 12.3.2007 zunächst 25 % und am 1.10.2008 weitere 35 % des Kommanditanteils sowie die entsprechenden Anteile an der Komplementär-GmbH jeweils an einen Dritten.
Das Finanzamt setzte für die Übertragung des Anteils an der KG vom 25.11.2006 Schenkungsteuer i.H.v. rd. 24.000 € gegen den Beschenkten fest. Es gewährte die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG (vor 2009) und legte einen Wert des Erwerbs i.H.v. rd. 320.000 € sowie den Wert der Vorschenkung i.H.v. rd. 4.000 € zugrunde. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Aufgrund der Weiterveräußerung des Kommanditanteils vom 1.10.2008 erließ das Finanzamt 2011 einen Änderungsbescheid. Der Wert des am 25.11.2006 erworbenen Teil-Kommanditanteils i.H.v. rd. 320.000 € blieb unverändert. Die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG vor 2009 gewährte das Finanzamt nur noch in geringem Umfang. Für die Vorschenkung legte es einen Wert i.H.v. rd. 280.000 € zugrunde. Die Schenkungsteuer setzte es unter Anrechnung einer Steuer für den Vorerwerb i.H.v. rd. 65.000 € auf rd. 59.000 € fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Mit seinem Einspruch machte der Beschenkte geltend, mit der Veräußerung vom 1.10.2008 sei nur eine Beteiligung von 20 % schädlich verwendet worden, da der Erwerb des Jahres 2003 wegen Überschreitung des Behaltenszeitraums (fünf Jahre) nicht mehr zu einer Nachversteuerung führe. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, für den am 25.11.2006 erworbenen Teil-Kommanditanteil könnte bereits von Anfang an die Steuerbegünstigung nicht gewährt werden, weil die Voraussetzungen des § 13a ErbStG vor 2009 aufgrund der Zurückbehaltung von nicht mitübertragenem notwendigen Sonderbetriebsvermögen nicht erfüllt seien. Es setzte nach entsprechendem Verböserungshinweis die Schenkungsteuer auf rd. 84.000 € fest. Dabei legte es einen Wert des Erwerbs i.H.v. rd. 320.000 € sowie für die Vorschenkung einen solchen i.H.v. rd. 220.000 € zugrunde und rechnete für die Vorschenkung Steuern von rd. 40.000 € an. Die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG vor 2009 gewährte es für den Erwerb vom 25.11.2006 nicht mehr.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.
Die Gründe:
Entgegen der Auffassung des FG ist für den am 25.11.2006 bewirkten Erwerb des Teil-Kommanditanteils i.H.v. 40 % die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG vor 2009 zu gewähren. Ein Nachversteuerungstatbestand greift insoweit nicht.
Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vor 2009 bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften i.S.d. Abs. 4 vorbehaltlich des Satzes 2 insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 € außer Ansatz beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Der nach Anwendung des Abs. 1 verbleibende Wert des Vermögens i.S.d. Abs. 4 ist mit 65 % anzusetzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG vor 2009). Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009 gelten der Freibetrag und der verminderte Wertansatz für inländisches Betriebsvermögen u.a. beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Der Freibetrag oder Freibetragsanteil (§ 13a Abs. 1 ErbStG vor 2009) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG vor 2009) fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb, einen Anteil an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, einen Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder einen Anteil daran veräußert; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 ErbStG vor 2009).
Die Steuerbegünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009 erfüllt. Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist ebenso wie im Hinblick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 27.2.1997 i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen. Der Begriff des Mitunternehmeranteils umfasst ertragsteuerrechtlich auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters mit der Folge, dass die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens wesentliche Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils darstellen können. Danach kommt eine ertragsteuerrechtlich begünstigte Übertragung des ideellen Anteils an einem Mitunternehmeranteil zum Buchwert nur dann in Betracht, wenn die zum Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig mitübertragen werden. Entsprechend kann ein Mitunternehmeranteil nur dann nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt veräußert werden, wenn die in den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens ruhenden stillen Reserven gleichzeitig aufgelöst werden.
Für die Beurteilung, ob ein Mitunternehmeranteil vorliegt, ist allein auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils abzustellen. Werden funktional wesentliche Betriebsgrundlagen, z.B. im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehaltene Grundstücke, nicht mitübertragen, sondern vor der unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils ausgegliedert oder vom Übergeber entnommen, steht dies ertragsteuerrechtlich einer begünstigten Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht entgegen. Entscheidend ist allein, dass es sich bei dem übertragenen Gesellschaftsanteil noch um einen Mitunternehmeranteil handelt. Dieselben Grundsätze gelten für die Frage, ob der Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009 erfüllt und Betriebsvermögen in Form eines Mitunternehmeranteils vom Schenker auf den Bedachten übergegangen ist. Maßgeblich ist allein, ob es sich zum Zeitpunkt des Erwerbs um einen Mitunternehmeranteil im ertragsteuerrechtlichen Sinn handelt. Ist dies zu bejahen, ist eine funktionierende Wirtschaftseinheit von dem Schenker auf den Bedachten übergegangen. Dies rechtfertigt die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG vor 2009. Ob zuvor Sonderbetriebsvermögen dem Betrieb entnommen oder in ein anderes Betriebsvermögen überführt wurde, ist für die Gewährung der Steuerbegünstigung unbeachtlich, solange es sich bei dem übertragenen Anteil um einen Mitunternehmeranteil handelt.