Steuerliche Behandlung von Aufwendungen zur Sanierung eines Entwässerungskanals
KurzbesprechungEStG § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
AO § 39 Abs. 2 Nr. 1
HGB § 255 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1
BauGB § 127 Abs. 1
BGB § 436 Abs. 1
ErbbauRG § 1 Abs. 1, § 12 Abs. 1
Streitig war, ob der Steuerpflichtige Aufwendungen für die von der zuständigen Gemeinde angeordnete Erneuerung eines durch Wurzeleinwuchs beschädigten Anschlusskanals für Mischwasser als sofort abziehbare Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen kann oder ob es sich insoweit um Herstellungskosten eines von ihm auf dem Grundstück neu errichteten Gebäudes handelt.
Für die steuerliche Zuordnung von Erschließungsaufwand zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. zu den Werbungskosten gelten folgende Grundsätze entwickelt:
- Aufwendungen für eine erstmalige Erschließungsmaßnahme sind regelmäßig den Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) von Grund und Boden zuzurechnen, weil der erstmalige Anschluss an öffentliche Einrichtungen die (abstrakte) Nutzbarkeit des Grundstücks und damit dessen Wert erhöht. Solche Aufwendungen beziehen sich in erster Linie auf das Grundstück, weil sie dazu dienen, es baureif - und damit betriebsbereit i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB - zu machen; sie gehören als Voraussetzung für die Bebaubarkeit des Grundstücks nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes. Voraussetzung der Zuordnung solcher Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für Grund und Boden ist mithin, dass die Erschließungsmaßnahme das Grundstück auch tatsächlich "erschließt" und damit nicht lediglich seine konkrete Nutzung, sondern seinen Zustand - welcher bestimmt wird durch Größe, Lage, Zuschnitt, Grad der Bebaubarkeit sowie durch den Umfang seiner Erschließung - verändert. Vor diesem Hintergrund können Aufwendungen für eine - nachträgliche - Erschließungsmaßnahme und Aufwendungen für eine - zusätzliche - Zweiterschließung im Einzelfall auch sofort als Werbungskosten (bzw. Betriebsausgaben) abziehbar sein, wenn der Zustand des Grundstücks durch die neue Erschließungsmaßnahme nicht verändert wird, weil er sich nicht wesentlich von der bisherigen Erschließung unterscheidet. Führt die Maßnahme zu einer Werterhöhung des Grundstücks, steht dies einem Sofortabzug des Aufwands nicht entgegen.
- Aufwendungen für die (Erst- oder Zweit-)Herstellung von Zuleitungsanlagen eines Gebäudes zum öffentlichen Kanal (sog. Hausanschlusskosten) einschließlich der sog. Kanalanstichgebühr gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit die Kosten für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der Gemeinde außerhalb des Grundstücks entstanden sind.
- Abweichend hiervon sind Aufwendungen für die Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweise) Instandsetzung einer vorhandenen Kanalisation - als Werbungskosten oder Betriebsausgaben - sofort abziehbar, da sie weder zu den Anschaffungs- noch zu den Herstellungskosten zählen, sondern lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen.
Im entschiedenen Streitfall war auf dem mit einem Erbbaurecht zugunsten des Steuerpflichtigen belasteten Grundstück ein Abwasserkanal vorhanden, der den später abgerissenen Altbestand mit dem öffentlichen Abwassernetz verbunden hatte. Dieser - teilweise auf dem Erbbaugrundstück und teilweise unter öffentlichem Straßengrund verlaufende - Abwasserkanal war auch funktionsfähig, da der Steuerpflichtige in der Bauphase über die bestehende Abwasserleitung Grundwasser in die öffentliche Kanalisation geleitet hat.
Die Aufwendungen für die Instandsetzung und teilweise Erneuerung dieses vorhandenen und funktionsfähigen Abwasserrohrsystems waren als Werbungskosten bei den Einkünften des Steuerpflichtigen aus Vermietung und Verpachtung sofort abziehbar, da sie lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienten. Sie waren nicht als Herstellungskosten zu qualifizieren, da sie weder der Herstellung eines neuen, bisher nicht vorhandenen Abwasserrohrsystems noch der Wiedererstellung eines zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Rohrsystems dienten und auch nicht das Grundstück in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert haben.
Lediglich die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Verbindung des - sanierten - Abwasserkanals mit dem neuen Gebäude ("Hauseinführung mittels Diamantkern-Bohrung einschl. Wandeindichtung, Isolierung und Dämmung") dienten insoweit der Herstellung des auf dem Erbbaugrundstück errichteten Zweifamilienhauses. Sie waren als Herstellungskosten lediglich im Rahmen der AfA zu berücksichtigen und mithin nicht sofort abziehbar. Ein Abzug von AfA war im Streitjahr jedoch (noch) nicht möglich, da das maßgebliche Immobilienobjekt zu diesem Zeitpunkt noch nicht fertig gestellt war.