Steuerpflichtiger Arbeitslohn bei Übertragung einer Versorgungszusage auf einen Pensionsfonds

Der Sachverhalt:

Der Kläger war Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH, die ihm im Jahr 1993 eine Pensionszusage erteilt hatte. Im April 2010 wurde die A-GmbH an die B-GmbH veräußert. Gleichzeitig wurde die Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer beendet. Anlässlich dieser Veräußerung und der damit verbundenen Beendigung der Geschäftsführerstellung des damals 54‑jährigen Klägers wurde die dem Kläger gegenüber eingegangene Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds, die C-Pensionsfonds AG, übertragen.

Als Gegenleistung trat die A-GmbH ihre Ansprüche aus einer zur Deckung der Pensionszusage des Klägers abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung i.H.v. 257.644 € an den Pensionsfonds ab. Der Kläger zahlte an den Pensionsfonds aus eigenen Mitteln einen Einmalbetrag i.H.v. 167.695 €, um die Versorgungsanwartschaft bis zum Eintritt seiner Versorgungsberechtigung beitragsfrei zu stellen. Die A-GmbH löste in ihrer Buchführung die für die Pensionsverpflichtung des Klägers gebildete Rückstellung i.H.v. 233.680 € auf. Demgemäß ergab sich bei ihr ein Aufwand i.H.v. 23.964 € (Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung 257.644 € abzüglich Pensionsrückstellung 233.680 €). Einen Antrag auf Verteilung dieses Aufwands gem. § 4e Abs. 3 EStG auf zehn Jahre stellte die A-GmbH nicht.

Nachdem das Finanzamt durch eine Kontrollmitteilung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung von dem Sachverhalt Kenntnis erlangt hatte, änderte es den Einkommensteuerbescheid 2010 der Kläger und rechnete dem steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers einen Betrag i.H.d. bei der A-GmbH gebildeten Rückstellung von 233.680 € zu. Der Kläger vertrat die Ansicht, es liege schon kein Arbeitslohn vor. Und für den Fall, dass gleichwohl Arbeitslohn anzunehmen sei, sei dieser gem. § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei.

Das FG wies die Klage ab. Allerdings wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache die Revision zugelassen.

Die Gründe:

Das Finanzamt hat zutreffend im Zeitpunkt der Übertragung der dem Kläger von der A-GmbH erteilten Versorgungszusage auf die C-Pensionsfonds AG steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers i.S.d. § 19 EStG angenommen.

Der Kläger hat zwar - worauf er zu Recht hinwies - sowohl vor der Übertragung der Direktzusage als auch nach der Übertragung lediglich eine Anwartschaft auf eine Altersversorgung. Gleichwohl ist aber Arbeitslohn gegeben. Denn bei wirtschaftlicher Betrachtung stellt sich der Vorgang so dar, als hätte die A-GmbH dem Kläger Mittel zur Verfügung gestellt, die der Kläger dann aufgewandt hat, um von einem fremden Dritten, nämlich der C-Pensionsfonds AG, eine Pensionszusage zu erhalten, mit der er unabhängig von der wirtschaftlichen Entwicklung der A-GmbH ist.

Arbeitslohn ist insbesondere deshalb anzunehmen, weil der Kläger gegen den Pensionsfonds wie sich sowohl aus den vertraglichen Regelungen als auch aus der gesetzlichen Regelung in § 236 Abs. 1 Nr. 3 VAG ergibt, einen eigenen Anspruch auf die Leistungen hat. Die A-GmbH hat dem Kläger nicht nur Versorgungsleistungen versprochen, sondern ihr Versprechen bereits erfüllt, nämlich indem durch die Übertragung der Ansprüche auf den Pensionsfonds dem Kläger ein eigener unentziehbarer Anspruch auf die Versorgungsleistungen gegen den Pensionsfonds entstanden ist.

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus den BFH-Entscheidungen vom 18.8.2016 in den Sachen VI R 18/13 und VI R 46/13. Diese Fälle unterscheiden sich in einem wesentlichen Punkt vom vorliegenden Sachverhalt. Schließlich führt auch § 40b Abs. 4 EStG zu keiner anderen Beurteilung. Der Gesetzgeber hat darin eine Pflichtsteuerschuld des Arbeitgebers für Sonderzahlungen an einen Pensionsfonds i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 EStG eingeführt. Da jedoch Sonderzahlungen i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 EStG nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Norm nur vorliegen, wenn diese neben laufenden Zahlungen an einen Pensionsfonds geleistet werden, liegen die Voraussetzungen für eine Pflichtsteuerschuld des Arbeitgebers im Streitfall offensichtlich nicht vor.

Der Arbeitslohn ist auch steuerpflichtig. Denn die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG sind nicht gegeben. Zudem hat die A-GmbH den Antrag nach § 4e EStG nicht gestellt. Entgegen der Ansicht des Klägers ist der steuerpflichtige Arbeitslohn auch nicht aufgrund des Übermaßverbots auf den Betrag i.H.v. 23.964 € zu begrenzen, den die A-GmbH nach § 4e Abs. 3 EStG hätte verteilen können. Ein Verstoß gegen das Übermaßverbot ist nicht anzunehmen, denn der Kläger hätte die Besteuerung abwenden können. So hätte der Kläger seine Zustimmung zur Übertragung der Versorgungszusage an die Bedingung knüpfen können, dass die A-GmbH den Antrag gem. § 4e Abs. 3 EStG stellt.

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