Streubesitzdividende i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH. Ihr Geschäftszweck ist das Halten der Beteiligung an einer Bank. Ursprünglich war diese eine AG mit einem Stammkapital von 500.000 €, wovon auf die Klägerin 34%, entfielen. Auch die P-GmbH war mit 51% an der Bank beteiligt. Daneben hatte sie eine stille Einlage i.H.v. 140 Mio. € eingebracht, die zum haftenden Eigenkapital zählte. Darüber hinaus bestand zwischen der Bank und der P-GmbH ein Ergebnisabführungsvertrag. Aufgrund dieses Vertrags erhielt die Klägerin als Minderheitsgesellschafterin jährlich eine Ausgleichszahlung ausgeschüttet.

Ende 2012 wurde die Umwandlung der Bank in eine GmbH beschlossen. Das Stammkapital sollte weiterhin 500.000 € betragen. Auch die Anteile sollten danach unverändert bleiben und die stille Gesellschaft mit der P-GmbH fortgesetzt werden. Am gleichen Tag beschlossen die Vertreter der bisherigen Aktionäre der Bank "als Vertreter der zukünftigen GmbH-Gesellschafter" eine Kapitalerhöhung der GmbH um 140 Mio. €. Dies erfolgte durch die Bildung neuer Gesellschaftsanteile. Zur Übernahme der neuen Anteile wurde ausschließlich die P-GmbH zugelassen. Letztlich wurde der Teilgewinnabführungsvertrag aufgelöst und von der P-GmbH i.H.v. 140 Mio. € eine Einlage in die Bank gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile getätigt.

Zudem wurde beschlossen, dass "die neuen Geschäftsanteile vom Beginn des bei der Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister laufenden Geschäftsjahres am Gewinn der Gesellschaft beteiligt sind". Zugleich wurde der Gesellschaftsvertrag der GmbH dahingehend geändert, dass das Stammkapital nunmehr 140.500.000 € betrage, welche sich in 500.000 sog. A-Anteile und 1.400.000 sog. B-Anteile aufteilten, wobei das Stimmrecht für die B-Anteile soweit gesetzlich zulässig ausgeschlossen wurde.

Das Finanzamt behandelte die Dividende letztlich in voller Höhe als steuerpflichtig i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG. Die Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister sei lediglich ein deklaratorischer Rechtsakt. Die Rechtswirkung sei schon zuvor eingetreten. Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Allerdings wurde die Revision zum BFH zugelassen.

Die Gründe:
Das Finanzamt hatte zu Unrecht die Gewinnausschüttung der Bank an die Klägerin als steuerpflichtige Streubesitzdividende behandelt.

Nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG bleiben Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 u. 10a des EStG, darunter u.a. Dividenden, bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens außer Ansatz. Nach § 8b Abs. 5 EStG gelten 5 % dieser Bezüge als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, so dass bezogene Dividenden im Ergebnis zu 95 % steuerfrei gestellt werden. Anders liegt es nach § 8b Abs. 4 KStG in der für Dividenden ab dem 1.3.2013 anzuwendenden Fassung, wenn die Beteiligung an der die Dividende ausschüttenden Gesellschaft zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10% des Grund- oder Stammkapitals betragen hat. In diesem Fall sind die Bezüge abweichend von § 8b Abs. 1 S. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen. Es folgt grundsätzlich ein strenges Stichtagsprinzip. Maßgeblich ist danach die Beteiligungsquote zum Beginn des Kalenderjahres.

Zur Bestimmung der Beteiligungsquote des Körperschaftsteuersubjekts an der die Dividende ausschüttenden Gesellschaft ist grundsätzlich auf die zugrunde liegende zivilrechtliche Rechtslage abzustellen. Damit kommt es vorliegend maßgeblich auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Kapitalerhöhung an. Da es zu einer Kapitalerhöhung i.S.d. §§ 55 ff. GmbHG grundsätzlich einer Satzungsänderung bedarf, ist für diese § 54 Abs. 3 GmbHG anwendbar, wonach die Satzungsänderung keine rechtliche Wirkung entfaltet, bevor sie in das Handelsregister eingetragen ist. Zivilrechtlich ist darüber hinaus auch die Vereinbarung einer Rückwirkung der Satzungsänderung auf ein vor der Eintragung liegendes Datum im Außenverhältnis unwirksam.

Eine derartige Vereinbarung kann zunächst nicht daraus entnommen werden, dass die neuen Geschäftsanteile vom Beginn des Jahres der Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister laufenden Geschäftsjahres am Gewinn der Bank beteiligt sein sollten. § 8b Abs. 4 EStG stellt nämlich - soweit vorhanden - allein auf den Anteil am Stammkapital, nicht aber auf den Anteil an den Gewinnbezugsrechten ab. Vielmehr lässt sich daraus herleiten, dass die Wirkungen der Kapitalerhöhung nach dem Willen der Gesellschafter erst mit Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister entstehen sollen und nur hinsichtlich des Gewinnbezugsbezugsrechts davon eine Ausnahme getroffen werden sollte. Auch daraus, dass die Sacheinlage in Form der Einbringung der Rechte und Pflichten aus dem Teilgewinnabführungsvertrag bereits zum 1.1.2013, 0 Uhr, erfolgen sollte, lässt sich keine zivilrechtliche Vereinbarung einer rückwirkenden Wirksamkeit der Kapitalerhöhung entnehmen.

Diese Ausführungen gelten auch für den Gewerbesteuermessbetrag. Wegen der Frage zu, ob für die Beteiligungshöhe bei § 8b Abs. 4 KStG allein das zivilrechtliche Eigentum maßgeblich ist oder ob die Anwartschaft eines Dritten auf Erwerb von Anteilen in solch einem Maße, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen unter die 10%-Grenze sinkt, zu berücksichtigen ist, wurde die Revision zum BFH zugelassen.

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