Tatsächliche Verständigung: Zur Subsidiarität der Feststellungsklage

Der Sachverhalt:
Der Kläger betrieb in den Jahren 2009 bis 2013 einen Gebrauchtwagenhandel. Mitte 2013 fanden eine Steuerfahndungs- und eine Betriebsprüfung beim Kläger statt, in deren Folge verschiedene Entwürfe einer tatsächlichen Verständigung erarbeitet und mit dem Kläger und seinem Berater besprochen wurden. Am 13.6.2014 kam es zu einer erneuten Besprechung, an der nur noch der Kläger persönlich und drei Finanzbeamte teilnahmen. Man einigte sich für 2009 bis 2013 auf verschiedene Besteuerungsgrundlagen. Die Ergebnisse der tatsächlichen Verständigung wurden im Juli 2014 in geänderten Bescheiden zur Einkommensteuer, zum Gewerbesteuermessbetrag und zur Umsatzsteuer umgesetzt, die mangels Einsprüchen bestandskräftig wurden.

Im September 2014 legte der Kläger Einspruch gegen die tatsächliche Verständigung ein, den er damit begründete, dass ihm von den Finanzbeamten eine Steuernachzahlung von 1 Mio. €, eine Vernichtung seiner Existenz und eine Haftstrafe angedroht und er zur Unterschrift erpresst worden sei. Das Finanzamt verwarf den Einspruch mangels Verwaltungsaktqualität der tatsächlichen Verständigung als unzulässig. Mit seiner dagegen gerichteten Klage machte der Kläger geltend, die tatsächliche Verständigung sei infolge seiner Anfechtung (§ 123 BGB) unwirksam. Zudem komme sie zu einem objektiv völlig unzutreffenden Ergebnis.

Das FG wies die Klage als unzulässig ab. Es hielt sowohl den auf Feststellung der Unwirksamkeit der tatsächlichen Verständigung gerichteten Hauptantrag als auch den Hilfsantrag, der auf eine Verpflichtung gerichtet war, die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass der Besteuerung nicht die tatsächliche Verständigung zugrunde gelegt werde, für unzulässig und ließ die Revision nicht zu. Die Beschwerde des Klägers hatte vor dem BFH keinen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG ist richtigerweise davon ausgegangen, dass der Kläger seine Rechte durch eine Gestaltungsklage hätte verfolgen können.

Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Anfechtungsklage das Rechtsschutzziel des Klägers mindestens ebenso gut und sogar rechtsschutzintensiver verwirklicht hätte als die Feststellungsklage, da nur mit der Anfechtungsklage die letztendlich vom Kläger begehrte Absenkung der mit den Änderungsbescheiden festgesetzten oder festgestellten Beträge erreicht werden konnte. Da es nur auf die Statthaftigkeit der Anfechtungsklage ankommt, ist es ohne Bedeutung, dass der Kläger die Anfechtungsfrist versäumt hat und die Klage deshalb unzulässig war. Entgegen der Auffassung des Klägers liefe die Zulassung der Feststellungsklage in seinem Fall dem Zweck des § 41 Abs. 2 S. 1 FGO zuwider.

Es liegen auch die Voraussetzungen des § 41 Abs. 2 S. 2 FGO nicht vor. Eine tatsächliche Verständigung stellt keinen Verwaltungsakt i.S.v. § 118 S. 1 AO dar, da sie ihre Verbindlichkeit nicht aus einer einseitigen Verpflichtungsbefugnis der Behörde schöpft. Vielmehr erwächst die Bindungswirkung aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, der es gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderrufbar disponiert hat. Mangels einseitigem Setzen einer verbindlichen Rechtsfolge enthalten tatsächliche Verständigungen auch keine Regelung i.S.d. § 118 AO.

Letztlich muss der Steuerpflichtige in einem derartigen Fall die Steuer- oder Feststellungsbescheide anfechten, die aufgrund der getroffenen tatsächlichen Verständigung ergangen sind und kann in diesem Zusammenhang eine möglicherweise vorliegende Unwirksamkeit der tatsächlichen Verständigung geltend machen.

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