Teilweise Nichtberücksichtigung von Anschaffungskosten nach Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft verfassungsrechtlich unbedenklich

Der Sachverhalt:
Die Beigeladenen hatten im Jahr 1998 Gesellschaftsanteile der X-GmbH erworben. Die Gesellschaftsanteile hielten sie im Privatvermögen. Im August 2000 beschlossen die Gesellschafter einstimmig, die GmbH formwechselnd in eine GmbH & Co. KG (die Klägerin) umzuwandeln. Nach dem Umwandlungsbeschluss entsprachen die (Haft-)Einlagen der Beigeladenen wie auch der anderen Gesellschafter betragsmäßig ihren Stammeinlagen an der GmbH. Die Kapital- und Kommanditeinlagen sollten durch das den Gesellschaftern zuzurechnende Eigenkapital der GmbH gedeckt werden.

Soweit das Eigenkapital der GmbH die Summe der Kapitaleinlage der Komplementärin und der Kommanditeinlagen der Kommanditisten überstieg, wurde der überschießende Teil des Eigenkapitals den Darlehenskonten der Gesellschafter nach einem im Einzelnen festgelegten Maßstab gutgebracht. Im "Innenverhältnis" sollte der Formwechsel zum 31.12.1999 als erfolgt gelten. Die GmbH setzte die übergehenden Wirtschaftsgüter in ihrer steuerlichen Schlussbilanz mit den Buchwerten an.

Die Beigeladenen veräußerten mit Wirkung zum 1.1.2004 ihre Kommanditbeteiligungen. Die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten aus den Darlehenskonten waren nicht Gegenstand der Veräußerung und von den Vertragsparteien auszugleichen. Infolgedessen stellte das Finanzamt den Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 2004 in Abweichung von der Feststellungserklärung der Klägerin für die ausgeschiedenen Gesellschafter (die Beigeladenen) aus der Veräußerung von deren Kommanditbeteiligungen Veräußerungsgewinne fest. Diese ermittelte die Behörde in der Weise, dass sie von dem für die Veräußerung des Kommanditanteils vereinnahmten Kaufpreis die nominelle Beteiligung (= Wert des anteiligen Kapitalkontos) abzog.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auch die Revision vor dem BFH blieb erfolglos.

Die Gründe:
Das Finanzamt hatte zu Recht die ursprünglichen Anschaffungskosten der Beigeladenen für den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der GmbH bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) an der Klägerin nicht abgezogen.

Der Rechtsformwechsel einer GmbH in eine Personengesellschaft - hier eine GmbH & Co. KG - ist auf Grund des Regimewechsels von der Besteuerung der Körperschaft zur Besteuerung der Gesellschafter mit erheblichen steuerlichen Übergangsproblemen behaftet. Diese resultieren insbesondere aus den unterschiedlichen Beteiligungsformen der Gesellschafter. So können die Beteiligungen im steuerverstrickten Betriebsvermögen und je nach Beteiligungshöhe im steuerverstrickten oder nicht steuerverstrickten (sog. nicht wesentliche Beteiligung) Privatvermögen gehalten werden.

Der Gesetzgeber hat im UmwStG an die unterschiedlichen Beteiligungsverhältnisse unterschiedliche Rechtsfolgen geknüpft. Für den Fall der nicht wesentlichen Beteiligung sieht das UmwStG vor, dass die ursprünglichen Anschaffungskosten der Beteiligung nach der formwechselnden Umwandlung der GmbH in eine Personengesellschaft nicht mehr zu berücksichtigen sind. Dies hat zur Folge, dass die ursprünglichen Anschaffungskosten den Gewinn einer späteren Veräußerung der Mitunternehmeranteile nicht mindern. Insbesondere bei einer zeitnahen Veräußerung der Mitunternehmeranteile nach dem Formwechsel ergeben sich Zweifel an der Vereinbarkeit der Regelung mit dem Grundsatz, dass Anschaffungskosten bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns abgezogen werden können.

Dieses vom Gesetzgeber erkannte und ausdrücklich gewollte Ergebnis war auch unter verfassungsrechtlichen Aspekten zu bestätigen. Ausschlaggebend hierfür war, dass der nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter in solchen Fällen zuvor zivilrechtlich die Möglichkeit hatte, dem Formwechsel zu widersprechen und die Anteile zum Verkehrswert an die Gesellschaft zu veräußern.

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