Tonnagebesteuerung: Auflösung des Unterschiedsbetrages bei Tod des Gesellschafters
FG Hamburg v. 26.4.2019 - 2 K 247/16
Der Sachverhalt:
Die Beteiligten streiten über die Auflösung und Zurechnung eines Unterschiedsbetrags i.S.v. § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG bei den Beigeladenen zu 1) und 2) im Jahre 2012, dem Streitjahr.
Das Finanzamt stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Klägerin fest. Darin war ein Unterschiedsbetrag enthalten. Die Differenz gegenüber dem in der Erklärung enthaltenen Betrag ergab sich daraus, dass das Finanzamt für die Beigeladenen zu 1) und 2) den auf den 31. Dezember 2011 festgestellten Unterschiedsbetrag aufgrund der Einbringungen in die Beigeladene zu 3) als Veräußerung i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ansah und daher den Unterschiedsbetrag bei den Beigeladenen zu 1) und 2) nicht nur zu einem Fünftel, sondern in voller Höhe im Streitjahr auflöste. Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin dagegen, dass das Finanzamt den Unterschiedsbetrag in voller Höhe bei den Beigeladenen zu 1) und 2) im Streitjahr hinzugerechnet hat.
Das FG gab der Klage statt. Die Revision zum BFH wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
Die Gründe:
Mit der vorliegenden Entscheidung hat der Senat sein Urteil vom 19.12.2017 (2 K 277/16 - Revision beim BFH anhängig unter dem Az. IV R 4/18) bestätigt, mit dem erkannt wurde, dass Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG nicht steuerneutral beim Wechsel von Gesellschaftern einer Personengesellschaft auf die neuen Gesellschafter übergehen.
Jener Entscheidung lag eine Gestaltung zugrunde, die die Versteuerung des Unterschiedsbetrages und damit der stillen Reserven einzelner Gesellschafter zu vermeiden suchte; und zwar dadurch, dass die Kommanditanteile des Gesellschafters steuerneutral zu Buchwerten in neu gegründete Kommanditgesellschaften eingebracht werden, an denen sich der einbringende Gesellschafter nur in einem geringfügigen Umfang als Kommanditist beteiligt (zumeist 1 %), während der einzige persönlich haftende Gesellschafter eine GmbH ist, die den weit überwiegenden Anteil am Gesellschaftsvermögen hält (zumeist 99 %) und dem geringeren Körperschaftsteuersatz von 15 % unterliegt.
Zudem war in jenem Verfahren die Übertragung eines Kommanditanteils im Wege der Schenkung auf einen Angehörigen streitig. Für beide Fallvarianten verneinte das Gericht die Möglichkeit einer steuerneutralen Übertragung des Unterschiedsbetrags. Jeder Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters werde von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG erfasst, eine verbleibende (disquotale) mittelbare Beteiligung ändere daran nichts. Es komme auch nicht darauf an, ob das Ausscheiden entgeltlich oder unentgeltlich oder zu Buchwerten erfolge. Zur Begründung stellte das Gericht im Kern auf den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck der Vorschrift ab.
Mit dem vorliegenden Urteil ist auch für die Fallvariante des Ausscheidens durch Tod entschieden, dass der Unterschiedsbetrag nicht auf die Erben übergeht, sondern im Jahr des Todes aufzulösen und dem Gewinnanteil des Verstorbenen Gesellschafters hinzuzurechnen ist. Es gilt also, dass der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG in jedem Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen ist. Auch der Tod eines Gesellschafters stellt ein Ausscheiden i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG dar, mit der Folge, dass im Jahr des Todes des Gesellschafters der Unterschiedsbetrag dem Gewinn hinzuzurechnen ist.
Wird der Unterschiedsbetrag trotz Ausscheidens eines Gesellschafters gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG in einem besonderen Verzeichnis, welches den einheitlichen und gesonderten Feststellungen der Gesellschaft beigefügt wird, fortgeführt, führt dies nicht dazu, dass ein Unterschiedsbetrag bei Eintritt eines späteren Auflösungsfalls des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen ist. Folglich war im Streitjahr kein Unterschiedsbetrag mehr vorhanden, der den Erben hätte zugerechnet werden können.
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Die Beteiligten streiten über die Auflösung und Zurechnung eines Unterschiedsbetrags i.S.v. § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG bei den Beigeladenen zu 1) und 2) im Jahre 2012, dem Streitjahr.
Das Finanzamt stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Klägerin fest. Darin war ein Unterschiedsbetrag enthalten. Die Differenz gegenüber dem in der Erklärung enthaltenen Betrag ergab sich daraus, dass das Finanzamt für die Beigeladenen zu 1) und 2) den auf den 31. Dezember 2011 festgestellten Unterschiedsbetrag aufgrund der Einbringungen in die Beigeladene zu 3) als Veräußerung i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ansah und daher den Unterschiedsbetrag bei den Beigeladenen zu 1) und 2) nicht nur zu einem Fünftel, sondern in voller Höhe im Streitjahr auflöste. Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin dagegen, dass das Finanzamt den Unterschiedsbetrag in voller Höhe bei den Beigeladenen zu 1) und 2) im Streitjahr hinzugerechnet hat.
Das FG gab der Klage statt. Die Revision zum BFH wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
Die Gründe:
Mit der vorliegenden Entscheidung hat der Senat sein Urteil vom 19.12.2017 (2 K 277/16 - Revision beim BFH anhängig unter dem Az. IV R 4/18) bestätigt, mit dem erkannt wurde, dass Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG nicht steuerneutral beim Wechsel von Gesellschaftern einer Personengesellschaft auf die neuen Gesellschafter übergehen.
Jener Entscheidung lag eine Gestaltung zugrunde, die die Versteuerung des Unterschiedsbetrages und damit der stillen Reserven einzelner Gesellschafter zu vermeiden suchte; und zwar dadurch, dass die Kommanditanteile des Gesellschafters steuerneutral zu Buchwerten in neu gegründete Kommanditgesellschaften eingebracht werden, an denen sich der einbringende Gesellschafter nur in einem geringfügigen Umfang als Kommanditist beteiligt (zumeist 1 %), während der einzige persönlich haftende Gesellschafter eine GmbH ist, die den weit überwiegenden Anteil am Gesellschaftsvermögen hält (zumeist 99 %) und dem geringeren Körperschaftsteuersatz von 15 % unterliegt.
Zudem war in jenem Verfahren die Übertragung eines Kommanditanteils im Wege der Schenkung auf einen Angehörigen streitig. Für beide Fallvarianten verneinte das Gericht die Möglichkeit einer steuerneutralen Übertragung des Unterschiedsbetrags. Jeder Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters werde von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG erfasst, eine verbleibende (disquotale) mittelbare Beteiligung ändere daran nichts. Es komme auch nicht darauf an, ob das Ausscheiden entgeltlich oder unentgeltlich oder zu Buchwerten erfolge. Zur Begründung stellte das Gericht im Kern auf den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck der Vorschrift ab.
Mit dem vorliegenden Urteil ist auch für die Fallvariante des Ausscheidens durch Tod entschieden, dass der Unterschiedsbetrag nicht auf die Erben übergeht, sondern im Jahr des Todes aufzulösen und dem Gewinnanteil des Verstorbenen Gesellschafters hinzuzurechnen ist. Es gilt also, dass der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG in jedem Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen ist. Auch der Tod eines Gesellschafters stellt ein Ausscheiden i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG dar, mit der Folge, dass im Jahr des Todes des Gesellschafters der Unterschiedsbetrag dem Gewinn hinzuzurechnen ist.
Wird der Unterschiedsbetrag trotz Ausscheidens eines Gesellschafters gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG in einem besonderen Verzeichnis, welches den einheitlichen und gesonderten Feststellungen der Gesellschaft beigefügt wird, fortgeführt, führt dies nicht dazu, dass ein Unterschiedsbetrag bei Eintritt eines späteren Auflösungsfalls des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen ist. Folglich war im Streitjahr kein Unterschiedsbetrag mehr vorhanden, der den Erben hätte zugerechnet werden können.
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