Übergang des Gewerbeverlustes bei Einbringung eines Betriebs von einer Kapital- in eine Personengesellschaft?
BFH v. 17.1.2019 - III R 35/17
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH, die aus der im Jahr 2000 gegründeten A-AG hervorgegangen ist. Diese hatte sich insbesondere mit der Entwicklung von Hard- und Software im Bereich der Netzwerksicherheit befasst. Im Dezember 2009 wurde dann die A GmbH & Co. KG (KG) gegründet, deren alleinige Kommanditistin die AG war. Diese war auch Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH, die am Vermögen der KG nicht beteiligt war.
Am 30.12.2009 wurde der Geschäftsbetrieb der AG mit Wirkung zum 29.12.2009 (24:00 Uhr) gem. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf die KG ausgegliedert. Die Ausgliederung, die bis auf die von der AG gehaltenen Beteiligungen alle Aktiva und Passiva umfasste, wurde gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten vorgenommen. Der Kapitalanteil der AG wurde erhöht. Im Betriebsvermögen der AG verblieben die Anteile an drei ausländischen (Tochter-)Kapitalgesellschaften, an der KG sowie an der Komplementär-GmbH. Unternehmensgegenstand war nunmehr die Leitung von Unternehmen und die Verwaltung von Beteiligungen. Im Jahr 2011 wurde die AG formwechselnd in die Klägerin umgewandelt, im Jahr 2013 wurde die Komplementär-GmbH auf die Klägerin verschmolzen.
In der Gewerbesteuererklärung/Erklärung zur gesonderten Feststellung des Gewerbeverlustes für das Streitjahr 2009 begehrte die KG die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2009. Bei einer Außenprüfung erkannte der Prüfer den Gewerbeverlust dem Grunde nach an. Das Finanzamt folgte jedoch der Rechtsauffassung des Prüfers unter Hinweis auf einen Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen (NRW) vom 27.1.2012 (Az. G 1427 - 26 - V B 4, Finanz-Rundschau -FR- 2012, 238) nicht und stellte den vortragsfähigen Gewerbeverlust erheblich niedriger fest. Auch ein Antrag auf abweichende Verlustfeststellung aus Billigkeitsgründen wurde abgelehnt.
Das FG gab der gegen den Feststellungbescheid und gegen den Ablehnungsbescheid gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hat der BFH das Urteil insoweit aufgehoben, als es die gegen den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes gerichtete Klage betraf und diese insoweit abgewiesen. Hinsichtlich der Klage gegen den Bescheid über die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme wurde die Sache an das FG zurückverwiesen.
Gründe:
Das FG war zu Unrecht der Auffassung, dass der bei der AG vorhandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag durch die Einbringung des operativen Geschäfts in die KG auf diese übergegangen war.
Die Klägerin hatte als Rechtsnachfolgerin einer KG die Berücksichtigung des Gewerbeverlustes, der bis zur Ausgliederung bei einer AG angefallen war, begehrt. Nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG kann der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person nicht um Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft i.S.d. § 10a GewStG gekürzt werden. § 18 UmwStG betrifft den Vermögensübergang durch Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung sowie den Formwechsel von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person. Im Fall der Abspaltung auf eine Personengesellschaft (§ 123 Abs. 2 UmwG) mindern sich verbleibende Verlustvorträge der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht (§ 18 Abs. 1 Satz 1, § 16 i.V.m. § 15 Abs. 3 UmwStG).
Die genannten Vorschriften sind auf eine Ausgliederung i.S.d. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG, wie sie im vorliegenden Fall zu beurteilen war, jedoch nicht anwendbar (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Denn es fehlt in einem solchen Fall an einer spezialgesetzlichen Regelung, die den Übergang eines Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine übernehmende Personengesellschaft anlässlich einer Ausgliederung verbietet oder gestattet. Hier war der Rechtsträger, bei dem der Gewerbeverlust entstanden war (die AG), auch nach der Ausgliederung noch existent und der vor der Übertragung bestehende Betrieb der AG war aufgrund der Gewerblichkeitsfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG identisch mit dem nach der Übertragung noch vorhandenen Betrieb.
Dies galt ungeachtet dessen, dass sich die AG nach der Übertragung auf eine Holding-Funktion beschränkte. In einem derartigen Fall stellt sich die Frage des Übergangs eines Gewerbeverlustes nämlich nicht. Der Streitfall ist auch nicht mit Fällen vergleichbar, in denen ein Betrieb durch einen Umwandlungsvorgang von einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft übergeht und die Personengesellschaft dadurch ihre rechtliche Existenz verliert. Unerheblich war auch, ob ausnahmsweise ein Verlustübergang in Betracht kommt, wenn ein Gewerbebetrieb im Ganzen im Wege der Ausgliederung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft übergeht und die Kapitalgesellschaft sich fortan auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung bei der Personengesellschaft beschränkt. Schließlich ging hier nicht der Betrieb der AG im Ganzen auf die KG über, vielmehr verblieben neben dem Kommanditanteil und der Beteiligung an der Komplementär- GmbH auch die drei Beteiligungen an den Tochter-Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen der AG.
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Die Klägerin ist eine GmbH, die aus der im Jahr 2000 gegründeten A-AG hervorgegangen ist. Diese hatte sich insbesondere mit der Entwicklung von Hard- und Software im Bereich der Netzwerksicherheit befasst. Im Dezember 2009 wurde dann die A GmbH & Co. KG (KG) gegründet, deren alleinige Kommanditistin die AG war. Diese war auch Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH, die am Vermögen der KG nicht beteiligt war.
Am 30.12.2009 wurde der Geschäftsbetrieb der AG mit Wirkung zum 29.12.2009 (24:00 Uhr) gem. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf die KG ausgegliedert. Die Ausgliederung, die bis auf die von der AG gehaltenen Beteiligungen alle Aktiva und Passiva umfasste, wurde gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten vorgenommen. Der Kapitalanteil der AG wurde erhöht. Im Betriebsvermögen der AG verblieben die Anteile an drei ausländischen (Tochter-)Kapitalgesellschaften, an der KG sowie an der Komplementär-GmbH. Unternehmensgegenstand war nunmehr die Leitung von Unternehmen und die Verwaltung von Beteiligungen. Im Jahr 2011 wurde die AG formwechselnd in die Klägerin umgewandelt, im Jahr 2013 wurde die Komplementär-GmbH auf die Klägerin verschmolzen.
In der Gewerbesteuererklärung/Erklärung zur gesonderten Feststellung des Gewerbeverlustes für das Streitjahr 2009 begehrte die KG die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2009. Bei einer Außenprüfung erkannte der Prüfer den Gewerbeverlust dem Grunde nach an. Das Finanzamt folgte jedoch der Rechtsauffassung des Prüfers unter Hinweis auf einen Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen (NRW) vom 27.1.2012 (Az. G 1427 - 26 - V B 4, Finanz-Rundschau -FR- 2012, 238) nicht und stellte den vortragsfähigen Gewerbeverlust erheblich niedriger fest. Auch ein Antrag auf abweichende Verlustfeststellung aus Billigkeitsgründen wurde abgelehnt.
Das FG gab der gegen den Feststellungbescheid und gegen den Ablehnungsbescheid gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hat der BFH das Urteil insoweit aufgehoben, als es die gegen den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes gerichtete Klage betraf und diese insoweit abgewiesen. Hinsichtlich der Klage gegen den Bescheid über die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme wurde die Sache an das FG zurückverwiesen.
Gründe:
Das FG war zu Unrecht der Auffassung, dass der bei der AG vorhandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag durch die Einbringung des operativen Geschäfts in die KG auf diese übergegangen war.
Die Klägerin hatte als Rechtsnachfolgerin einer KG die Berücksichtigung des Gewerbeverlustes, der bis zur Ausgliederung bei einer AG angefallen war, begehrt. Nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG kann der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person nicht um Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft i.S.d. § 10a GewStG gekürzt werden. § 18 UmwStG betrifft den Vermögensübergang durch Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung sowie den Formwechsel von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person. Im Fall der Abspaltung auf eine Personengesellschaft (§ 123 Abs. 2 UmwG) mindern sich verbleibende Verlustvorträge der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht (§ 18 Abs. 1 Satz 1, § 16 i.V.m. § 15 Abs. 3 UmwStG).
Die genannten Vorschriften sind auf eine Ausgliederung i.S.d. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG, wie sie im vorliegenden Fall zu beurteilen war, jedoch nicht anwendbar (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Denn es fehlt in einem solchen Fall an einer spezialgesetzlichen Regelung, die den Übergang eines Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine übernehmende Personengesellschaft anlässlich einer Ausgliederung verbietet oder gestattet. Hier war der Rechtsträger, bei dem der Gewerbeverlust entstanden war (die AG), auch nach der Ausgliederung noch existent und der vor der Übertragung bestehende Betrieb der AG war aufgrund der Gewerblichkeitsfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG identisch mit dem nach der Übertragung noch vorhandenen Betrieb.
Dies galt ungeachtet dessen, dass sich die AG nach der Übertragung auf eine Holding-Funktion beschränkte. In einem derartigen Fall stellt sich die Frage des Übergangs eines Gewerbeverlustes nämlich nicht. Der Streitfall ist auch nicht mit Fällen vergleichbar, in denen ein Betrieb durch einen Umwandlungsvorgang von einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft übergeht und die Personengesellschaft dadurch ihre rechtliche Existenz verliert. Unerheblich war auch, ob ausnahmsweise ein Verlustübergang in Betracht kommt, wenn ein Gewerbebetrieb im Ganzen im Wege der Ausgliederung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft übergeht und die Kapitalgesellschaft sich fortan auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung bei der Personengesellschaft beschränkt. Schließlich ging hier nicht der Betrieb der AG im Ganzen auf die KG über, vielmehr verblieben neben dem Kommanditanteil und der Beteiligung an der Komplementär- GmbH auch die drei Beteiligungen an den Tochter-Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen der AG.
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- Der Volltext der Entscheidung ist auf der Homepage des BFH veröffentlicht.
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